Entre normas globais e capacidade local: adoção das IPSAS no setor público moçambicano

Resumo

A adoção das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (IPSAS) representa um dos desafios centrais das reformas contabilísticas nos países em desenvolvimento, sobretudo em contextos caracterizados por limitações da capacidade institucional, escassez de competências técnicas e fragilidades nos sistemas de informação. Em Moçambique, a implementação das IPSAS, consagrada na Lei n.º 14/2020, procura reforçar a transparência, a comparabilidade e a responsabilização na gestão das finanças públicas, ao mesmo tempo que evidencia as tensões entre normas contabilísticas globais e as especificidades do contexto administrativo nacional. Este estudo examina o processo de harmonização contabilística no setor público moçambicano, adotando uma perspectiva institucional. Este estudo, de natureza qualitativa, assenta num estudo de caso sustentado por entrevistas semiestruturadas realizadas com intervenientes-chave envolvidos na implementação das IPSAS no país. Os resultados revelam que, apesar do consenso quanto à relevância das IPSAS, a sua adoção enfrenta obstáculos persistentes, sobretudo relacionados com a insuficiente qualificação dos recursos humanos, a inadequação dos sistemas de informação contabilística e as dificuldades de coordenação institucional inerentes ao processo de reforma. Ao analisar aprofundadamente a experiência moçambicana, este estudo contribui para a ainda escassa literatura empírica sobre reformas da contabilidade pública em países em desenvolvimento. Além disso, evidencia a forma como as normas contabilísticas internacionais são interpretadas, negociadas e operacionalizadas em contextos de baixa capacidade institucional, enriquecendo o debate sobre harmonização contabilística e a mudança institucional no setor público.

Palavras-chave:
harmonização contabilística; países em desenvolvimento; IPSAS; teoria institucional; contabilidade do setor público

Abstract

The adoption of International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) represents one of the central challenges of accounting reforms in developing countries, particularly in contexts characterized by limited institutional capacity, shortages of technical expertise, and weaknesses in information systems. In Mozambique, the implementation of IPSAS, mandated by Law No. 14/2020, seeks to enhance transparency, comparability, and accountability in public financial management, while highlighting the tensions between global accounting standards and the specificities of the national administrative context. This study examines the process of accounting harmonization in the Mozambican public sector from an institutional perspective. Adopting a qualitative approach, this case study is grounded in semi-structured interviews conducted with key stakeholders involved in the implementation of IPSAS in the country. The findings reveal that, despite broad consensus regarding the relevance of IPSAS, their adoption faces persistent obstacles, particularly related to insufficient qualification of human resources, deficiencies in accounting information systems, and institutional coordination challenges inherent in the reform process. By providing an in-depth analysis of the Mozambican experience, this study contributes to the still-scarce empirical literature on public sector accounting reforms in developing countries. Furthermore, it demonstrates how international accounting standards are interpreted, negotiated, and operationalized in contexts of low institutional capacity, enriching the debate on accounting harmonization and institutional change in the public sector.

Keywords:
accounting harmonization; developing countries; IPSAS; institutional theory; public sector accounting

Resumen

La adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSAS) representa uno de los desafíos centrales de las reformas contables en los países en desarrollo, especialmente en contextos caracterizados por limitaciones en la capacidad institucional, escasez de competencias técnicas y debilidades en los sistemas de información. En Mozambique, la implementación de las IPSAS, consagrada en la Ley n.º 14/2020, busca reforzar la transparencia, la comparabilidad y la rendición de cuentas en la gestión de las finanzas públicas, al tiempo que evidencia las tensiones entre las normas contables globales y las especificidades del contexto administrativo nacional. Este estudio examina el proceso de armonización contable en el sector público mozambiqueño desde una perspectiva institucional. De naturaleza cualitativa, la investigación se basa en un estudio de caso sustentado en entrevistas semiestructuradas realizadas a actores clave involucrados en la implementación de las IPSAS en el país. Los resultados revelan que, a pesar del consenso sobre la relevancia de las IPSAS, su adopción enfrenta obstáculos persistentes, principalmente relacionados con la insuficiente cualificación de los recursos humanos, la inadecuación de los sistemas de información contable y las dificultades de coordinación institucional inherentes al proceso de reforma. Al profundizar en el análisis de la experiencia mozambiqueña, este estudio contribuye a la aún escasa literatura empírica sobre reformas de la contabilidad pública en países en desarrollo. Además, evidencia cómo las normas contables internacionales son interpretadas, negociadas y operacionalizadas en contextos de baja capacidad institucional, enriqueciendo el debate sobre la armonización contable y el cambio institucional en el sector público.

Palabras clave:
armonización contable; países en desarrollo; IPSAS; teoría institucional; contabilidad del sector público

1. INTRODUÇÃO

No final da década de 1990, muitos países africanos enfrentaram graves crises económicas e financeiras, tendo sido obrigados a implementar programas de ajustamento estrutural impostos pelo Banco Mundial e pelo Fundo Monetário Internacional (FMI) (Elad et al., 2023). Neste contexto, e impulsionado pela crescente globalização e pela necessidade de harmonizar e normalizar as práticas contabilísticas do setor público, Moçambique iniciou reformas no seu Sistema de Administração Financeira do Estado (SISTAFE). Com o apoio do Departamento de Finanças Públicas, do FMI e de outros organismos de cooperação internacional, o Governo moçambicano aprovou a Lei n.º 14/2020 (Moçambique, 2020a), que determina explicitamente a convergência com as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (International Public Sector Accounting Standards - IPSAS). Esta reforma visa promover a harmonização e a normalização contabilísticas, bem como o cumprimento de práticas internacionalmente reconhecidas e voluntariamente adotadas por diversos governos (Polzer et al., 2022).

As IPSAS têm sido amplamente promovidas como um instrumento para a modernização dos sistemas de contabilidade governamental (Brusca & Martinez, 2016). A crescente exigência de transparência, accountability (responsabilização na prestação de contas) e comparabilidade das finanças públicas tem incentivado governos e organizações internacionais a reformar os sistemas contabilísticos existentes e a adotar as IPSAS (Frintrup et al., 2022; Okpo, 2019; Onyilokwu, 2020). Consequentemente, estas normas tornaram-se uma referência internacional para o relato financeiro do setor público baseado no regime do acréscimo, contribuindo para uma melhor gestão financeira e para um processo de tomada de decisão mais informado (Spyridon & Karastogiannis, 2023).

A globalização dos mercados financeiros reforçou igualmente a necessidade de disponibilizar informação financeira comparável e compreensível entre países, contribuindo para a harmonização contabilística tanto no setor público como no setor privado (Farinha & Cascais, 2017). Emitidas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB, 2022a, 2022b), as IPSAS procuram melhorar a qualidade, a transparência e a fiabilidade da informação contabilística do setor público, facilitar a consolidação das demonstrações financeiras e apoiar a tomada de decisões fundamentadas (Brusca & Martinez, 2016; Nunes et al., 2019; Polzer et al., 2022).

As reformas da contabilidade pública têm sido implementadas em numerosos países com o objetivo de reforçar a accountability, restaurar a confiança dos cidadãos na administração pública e melhorar a transparência na gestão dos recursos públicos (Brusca & Martinez, 2016; Cuadrado-Ballesteros & Bisogno, 2021). Estas reformas têm frequentemente sido associadas aos princípios da Nova Gestão Pública (New Public Management - NPM), sobretudo em contextos caracterizados por pressões de responsabilização, processos de privatização e condicionalidades associadas a empréstimos ou ajuda financeira concedidos por organizações internacionais. Neste contexto, a adoção das IPSAS pode criar condições favoráveis nos mercados de crédito, enquanto os governos enfrentam escolhas estratégicas entre a adoção integral, a adoção parcial, a adaptação ou a não adoção destas normas (Polzer et al., 2022). Para evitar resistências e atrasos durante a implementação, é essencial considerar os fatores contextuais e institucionais específicos antes da adoção e disseminação destas reformas (Adhikari et al., 2021).

Contudo, a implementação das IPSAS nos países em desenvolvimento não constitui apenas um processo técnico de modernização. Envolve frequentemente tensões entre os modelos de accountability promovidos internacionalmente e as realidades institucionais das administrações públicas locais. Em contextos caracterizados por fragilidade administrativa, limitada capacidade técnica e profissional e dependência de financiamento externo, as reformas contabilísticas podem conduzir ao cumprimento meramente simbólico das normas, à sua implementação parcial ou ao desacoplamento institucional entre as regras formais e as práticas efetivamente adotadas. Estas tensões fazem da adoção das IPSAS um processo contestado e desigual, em vez de uma trajetória linear rumo à harmonização.

Mais recentemente, as reformas do setor público têm sido igualmente influenciadas pelos processos de digitalização, que procuram melhorar o acesso à informação financeira por parte de diversos intervenientes, incluindo cidadãos, responsáveis públicos e entidades privadas (Fossheim & Lund-Tønnesen, 2023). O aumento da acessibilidade aos dados financeiros reforça a transparência, a accountability e a confiança na administração pública (Ahmad et al., 2024). Neste contexto em evolução, a teoria institucional constitui uma perspectiva analítica relevante para compreender de que forma os modelos organizacionais e as reformas contabilísticas são moldados, adotados e adaptados em ambientes institucionais específicos (Burns & Scapens, 2000; Mbelwa et al., 2019; Moll et al., 2018). Em particular, o isomorfismo coercivo pode contribuir para explicar a forma como organizações internacionais, agências doadoras e instituições financeiras influenciam indiretamente as reformas contabilísticas através de condicionalidades associadas ao financiamento, assistência técnica e expectativas em matéria de governação. Em países em desenvolvimento, como Moçambique, a adoção das IPSAS pode, assim, refletir não apenas objetivos internos de modernização, mas também pressões externas relacionadas com a legitimidade institucional e o alinhamento com padrões internacionais.

Apesar da crescente relevância das IPSAS, a investigação sobre a sua adoção permanece relativamente limitada, particularmente no que respeita aos países em desenvolvimento (Liberato et al., 2024). Os estudos existentes evidenciam diferenças significativas entre os contextos dos países desenvolvidos e dos países em desenvolvimento, nos quais a limitada capacidade administrativa, as restrições de recursos e as fragilidades institucionais constituem frequentemente obstáculos às reformas contabilísticas. Adedeji (2024) refere que a maioria dos estudos empíricos sobre a adoção das IPSAS incide sobre economias desenvolvidas, enquanto muitos países em desenvolvimento continuam a utilizar sistemas contabilísticos baseados no regime de caixa, como se verifica no Zimbabué e em diversos países da África Ocidental.

Neste enquadramento, o presente estudo analisa de que forma as dinâmicas institucionais moldam a adoção e a implementação das IPSAS no setor público moçambicano após a entrada em vigor da Lei n.º 14/2020. Em particular, procura responder à seguinte questão de investigação: Como se desenvolve a adoção das IPSAS num contexto caracterizado por limitada capacidade institucional e por pressões externas para a harmonização contabilística?

Este estudo responde aos apelos por mais evidência empírica proveniente de regiões sub-representadas, contribuindo para reduzir o desequilíbrio da investigação em contabilidade no continente africano identificado por Waweru et al. (2023). Alinha-se igualmente com Adhikari et al. (2021), que salientam a necessidade de estudos de caso aprofundados que permitam captar o papel e as perspectivas dos principais intervenientes envolvidos nas reformas da contabilidade pública em economias emergentes.

Ao analisar a adoção das IPSAS em Moçambique, este estudo contribui para a ainda limitada literatura empírica sobre reformas da contabilidade pública em países em desenvolvimento. Em particular, oferece novos conhecimentos sobre a forma como normas contabilísticas de alcance global são interpretadas, negociadas e operacionalizadas em contextos marcados por limitações institucionais e de capacidade administrativa. Fundamentado na teoria institucional, o estudo contribui para o aprofundamento do debate sobre harmonização contabilística, pressões coercivas e reforma do setor público em países africanos.

A presente investigação contribui para a literatura de três formas principais. Em primeiro lugar, amplia a evidência empírica sobre a adoção das IPSAS em contextos africanos, com especial incidência em Moçambique, um contexto ainda pouco explorado na investigação em contabilidade. Em segundo lugar, apresenta uma análise sensível ao contexto sobre a forma como as reformas de harmonização contabilística interagem com as limitações institucionais locais e com a capacidade administrativa. Em terceiro lugar, enriquece a teoria institucional ao demonstrar como as pressões coercivas e normativas moldam as reformas contabilísticas nos países em desenvolvimento, evidenciando simultaneamente as limitações práticas e as dinâmicas assimétricas que caracterizam a sua implementação.

O artigo encontra-se estruturado da seguinte forma. A secção seguinte apresenta a revisão da literatura, seguindo-se a metodologia, a análise e discussão dos resultados e, por fim, as considerações finais.

2. ENQUADRAMENTO TEÓRICO

Os governos constituem os maiores utilizadores de recursos públicos, dada a sua responsabilidade de satisfazer as necessidades coletivas dos cidadãos através da provisão de infraestruturas e da prestação de serviços públicos. Por intermédio da contratação pública e da despesa pública, os governos influenciam igualmente a competitividade e o desenvolvimento do setor privado (Mchopa et al., 2024). A crescente consciencialização das limitações da contabilidade baseada no regime de caixa, aliada às exigências cada vez maiores de transparência e da accountability, tem impulsionado importantes reformas nos sistemas de contabilidade pública. Na África Subsaariana, os governos têm promovido mudanças significativas na gestão das finanças públicas, nomeadamente através da introdução da contabilidade em regime do acréscimo e da adoção das IPSAS (Sellami & Gafsi, 2020).

Nas últimas décadas, as reformas da contabilidade pública intensificaram-se em todo o mundo, visando reforçar a harmonização e a comparabilidade da informação financeira (Liberato et al., 2024). Estas reformas envolvem frequentemente a transição dos tradicionais sistemas baseados no regime de caixa para a contabilidade em regime do acréscimo, um modelo historicamente associado ao setor privado (Pollifroni et al., 2023). Contudo, a aplicação deste regime contabilístico ao setor público não constitui um processo simples nem exclusivamente técnico. Os seus críticos argumentam que os sistemas baseados no regime do acréscimo tendem, frequentemente, a desconsiderar as dinâmicas institucionais específicas do setor público, bem como as diferenças existentes entre as estruturas governamentais e as lógicas organizacionais do setor privado (Spyridon & Karastogiannis, 2023).

Nos países em desenvolvimento, as reformas contabilísticas são frequentemente impulsionadas por pressões externas associadas à assistência financeira e às condicionalidades impostas por organizações internacionais, como o Banco Mundial e o FMI (Moses & Hopper, 2022). Os organismos internacionais de normalização, as agências de cooperação e os organismos profissionais de contabilidade, maioritariamente enraizados em contextos ocidentais, tendem a promover sistemas contabilísticos que nem sempre se encontram alinhados com as capacidades administrativas e as realidades institucionais locais (Waweru et al., 2023). Moçambique não constitui uma exceção. No âmbito de agendas de reforma orientadas para o mercado, que privilegiam a privatização, a desregulamentação e a disciplina orçamental, normas internacionais como as IPSAS e as Normas Internacionais de Relato Financeiro (International Financial Reporting Standards - IFRS) são frequentemente associadas à boa governação, à transparência e à accountability (Elad et al., 2023). Consequentemente, a accountability tornou-se um elemento central da governação do setor público, sendo os gestores cada vez mais responsabilizados pela divulgação do desempenho perante os cidadãos e os órgãos de fiscalização (Ndalu et al., 2021).

Embora a adoção das IPSAS constitua uma linha de investigação relativamente recente na literatura sobre contabilidade pública (Liberato et al., 2024), as reformas contemporâneas cruzam-se cada vez mais com os processos de transformação digital. A modernização dos sistemas de contabilidade pública renovou o interesse pelo papel das tecnologias de informação e comunicação (TIC), incluindo plataformas digitais e inteligência artificial (IA), na melhoria da gestão das finanças públicas (Vovchenko et al., 2023). Contudo, apesar dos compromissos internacionais assumidos, como os Objetivos de Desenvolvimento Sustentável (ODS) das Nações Unidas, em particular o objetivo relativo à educação de qualidade, os países em desenvolvimento continuam a enfrentar desafios significativos relacionados com as infraestruturas digitais, o desenvolvimento de competências e o acesso a processos de aprendizagem suportados pelas TIC (Tetteh et al., 2023).

2.1 Harmonização Contabilística Internacional

A harmonização contabilística internacional no setor público tem recebido uma atenção crescente ao longo das últimas quatro décadas, particularmente em resposta aos processos de globalização e de integração financeira (Bisogno et al., 2022). O desenvolvimento das IPSAS e, no contexto europeu, o debate em torno das Normas Europeias de Contabilidade do Setor Público (European Public Sector Accounting Standards - EPSAS) refletem os esforços desenvolvidos para reforçar a transparência, a comparabilidade e a accountability da informação financeira do setor público (Cohen et al., 2023; Frintrup et al., 2022).

A harmonização contabilística procura reduzir a diversidade das práticas contabilísticas, aumentando a comparabilidade da informação financeira entre diferentes jurisdições e, consequentemente, apoiando uma melhor tomada de decisão, uma afetação mais eficiente dos recursos e uma maior sustentabilidade das finanças públicas (Nobes & Parker, 2008; Uyioghosa & Igbinosa, 2023). Todavia, alcançar a harmonização continua a constituir um desafio devido às diferenças existentes entre os sistemas jurídicos, as tradições administrativas e as capacidades institucionais dos diversos países (Nguema, 2022). Embora a adoção de normas harmonizadas possa reforçar a confiança dos investidores e facilitar o acesso aos mercados financeiros internacionais, também implica custos significativos de implementação, nomeadamente investimentos em formação, tecnologias de informação e mudança organizacional (Spyridon & Karastogiannis, 2023). Importa salientar que a harmonização contabilística não constitui um processo politicamente neutro. Diversos estudos sustentam que as IPSAS podem igualmente funcionar como instrumentos de disciplina orçamental e de padronização da governação, reforçando as expectativas internacionais relativamente à transparência, ao controlo orçamental e à accountability financeira. Nos países em desenvolvimento, este processo pode fortalecer os mecanismos de supervisão externa e aumentar a confiança dos doadores internacionais, mas também gerar tensões entre os modelos contabilísticos promovidos à escala global e as realidades administrativas locais.

A adoção da contabilidade em regime do acréscimo, preconizada pelas IPSAS, proporciona informação mais abrangente sobre ativos, passivos e desempenho financeiro, contribuindo para o reforço da governação e da accountability (Cuadrado-Ballesteros et al., 021; Schmidthuber et al., 2022). Todavia, a evidência empírica demonstra que muitos países se afastam da adoção integral das IPSAS, comprometendo a comparabilidade da informação financeira e refletindo adaptações locais ou formas de resistência institucional (Brusca & Martinez, 2016; Polzer et al., 2022). Estudos realizados em países desenvolvidos e em desenvolvimento identificam preocupações relacionadas com a soberania, limitações institucionais e insuficiência de capacidades técnicas como os principais obstáculos à plena convergência com estas normas (Elad et al., 2023; International Federation of Accountants, & Chartered Institute of Public Finance and Accountancy, 2021).

A transformação digital tem emergido como um importante facilitador da harmonização contabilística, ao permitir o acesso à informação financeira em tempo real, aumentar a transparência e melhorar os mecanismos de controlo financeiro (Ahmad et al., 2024; Fossheim & Lund-Tønnesen, 2023). Em Moçambique, os esforços de harmonização contabilística decorrentes da Lei n.º 14/2020 encontram-se estreitamente associados a iniciativas de digitalização, como o e-SISTAFE, que visam modernizar a gestão das finanças públicas e reforçar a accountability (Polzer et al., 2022). Contudo, a digitalização, por si só, não é suficiente sem uma capacidade institucional adequada e um investimento contínuo no desenvolvimento do capital humano.

2.2 Teoria Institucional na Investigação em Contabilidade

A teoria institucional constitui um quadro conceptual relevante para compreender a forma como as reformas contabilísticas são moldadas por contextos sociais, políticos e organizacionais mais amplos. Na perspectiva da contabilidade, as instituições abrangem normas, valores, crenças e práticas que passam a ser consideradas naturais e amplamente aceites no seio dos campos organizacionais (Major & Vieira, 2009). Assim, a adoção de sistemas contabilísticos não resulta exclusivamente de preocupações com a eficiência, mas também da necessidade de obter legitimidade e conformidade com as expectativas institucionais dominantes.

A teoria institucional distingue as pressões técnicas, relacionadas com a eficiência e o desempenho organizacional, das pressões institucionais, associadas à legitimidade e à aceitação social (Machado-da-Silva et al., 2010). Deste modo, as organizações do setor público são avaliadas não apenas pela sua eficácia operacional, mas também pelo grau de conformidade com normas legais, profissionais e sociais. A institucionalização corresponde a um processo gradual através do qual determinadas práticas se estabilizam e passam a ser amplamente aceites, embora esse processo possa envolver adoções meramente simbólicas e fenómenos de desacoplamento entre as estruturas formais e as práticas efetivamente implementadas (Reiter & Klenk, 2019).

Desde o seu surgimento na década de 1970 (Meyer & Rowan, 1977), a teoria institucional tornou-se uma das abordagens teóricas mais amplamente aplicadas na pesquisa em contabilidade (Berthod, 2016). Ela é particularmente adequada para analisar reformas no setor público, pois destaca como normas, regras e valores contábeis influenciam o comportamento organizacional e a tomada de decisão em ambientes institucionais complexos (Aksom & Vakulenko, 2024).

As pressões institucionais resultam de intervenções legislativas, regulamentares e administrativas, levando as organizações a conformarem-se com determinadas práticas para assegurar legitimidade, estabilidade, acesso a recursos e sobrevivência a longo prazo (Carpenter & Feroz, 2001). DiMaggio e Powell (1991) conceptualizaram estas dinâmicas através da teoria do isomorfismo institucional, distinguindo três mecanismos fundamentais de convergência organizacional: o isomorfismo coercivo, o normativo e o mimético. No contexto das reformas da contabilidade pública, estas formas de isomorfismo ajudam a explicar por que razão os governos adotam normas contabilísticas internacionalmente legitimadas, mesmo quando a capacidade local de implementação permanece limitada. As pressões coercivas podem resultar da dependência financeira relativamente a organizações multilaterais e agências de cooperação; as pressões normativas decorrem da difusão da formação profissional em contabilidade e das boas práticas internacionais; e as pressões miméticas refletem a tendência para reproduzir reformas implementadas por outros países confrontados com níveis semelhantes de incerteza institucional (Beckert, 2010; Rodrigues & Craig, 2007).

Para além de explicar os processos de convergência, a teoria institucional permite compreender de que forma normas globais são adaptadas, modificadas ou resistidas nos contextos locais. A teoria chama a atenção para as rotinas internas e para os constrangimentos externos que moldam os resultados das reformas, permitindo compreender as razões pelas quais as reformas contabilísticas podem conduzir a implementações parciais, cumprimento simbólico ou em consequências não intencionais (Aksom & Vakulenko, 2024). Nos países em desenvolvimento, estes processos podem traduzir-se em fenómenos de desacoplamento, em que a conformidade formal com normas internacionais coexiste com reduzida capacidade de implementação prática. Nestas circunstâncias, as reformas podem desempenhar sobretudo funções simbólicas de legitimação, sem produzirem transformações operacionais imediatas.

Em Moçambique, as reformas da gestão das finanças públicas têm sido historicamente influenciadas pelos programas de cooperação internacional e de assistência financeira promovidos por organizações como o FMI, o Banco Mundial e diversos doadores bilaterais. O desenvolvimento do SISTAFE, iniciado no início da década de 2000, constituiu um elemento central dos esforços de modernização do Estado orientados para o reforço do controlo orçamental, da transparência e da gestão financeira pública. Neste sentido, a aprovação da Lei n.º 14/2020 e o processo de convergência para as IPSAS podem ser compreendidos como parte de uma trajetória mais ampla de reformas do setor público apoiadas externamente, simultaneamente impulsionadas por objetivos internos de modernização e por expectativas internacionais em matéria de governação.

2.3 Desafios para os Profissionais do Setor Público

Os esforços de digitalização do setor público e de promoção de serviços públicos mais centrados no cidadão intensificaram-se significativamente nos últimos anos (Fossheim & Lund-Tønnesen, 2023). O surgimento de megatendências, como a reforma do setor público, o governo eletrônico (e-government) e a transformação digital, veio alterar profundamente o perfil tradicional de competências exigido aos gestores das finanças públicas, aumentando a procura de contabilistas qualificados e de programas específicos de formação e capacitação nas administrações públicas (Pauluzzo et al., 2024). A transformação digital constitui um fenómeno relativamente recente na área da contabilidade e de elevada complexidade, cujas implicações para as estruturas organizacionais e para os papéis profissionais requerem uma análise aprofundada (Schiavi et al., 2024)

Os sistemas de informação contabilística desempenham um papel central neste processo de transformação, apoiando o registo rigoroso e atempado da informação, a elaboração de relatórios financeiros e o controlo de gestão (Al-Hattami et al., 2024; Al-Hattami & Kabra, 2024). No contexto da implementação das IPSAS, a transformação digital é frequentemente apresentada como um fator facilitador da eficiência, da transparência e da accountability no setor público. Tecnologias como a IA, as plataformas de governação eletrônica e os sistemas integrados de gestão financeira permitem o acesso em tempo real aos dados financeiros, facilitam análises mais detalhadas e apoiam a harmonização contabilística internacional (Ahmad et al., 2024; Fossheim & Lund-Tønnesen, 2023). Em Moçambique, iniciativas como o sistema e-SISTAFE ilustram o potencial das ferramentas digitais para centralizar a gestão dos recursos públicos, reforçar o controlo financeiro e melhorar a accountability.

Apesar destes benefícios potenciais, os países em desenvolvimento continuam a enfrentar importantes constrangimentos relacionados com infraestruturas tecnológicas insuficientes, desigualdades no acesso às tecnologias digitais e escassez de recursos humanos qualificados (Liberato et al., 2024). A transformação digital, por si só, não é suficiente para ultrapassar fragilidades institucionais sem investimentos sustentados no desenvolvimento do capital humano, na formação profissional contínua e na disponibilização de tecnologias acessíveis. Abordagens organizacionais mais ágeis e mecanismos de aprendizagem organizacional podem aumentar a capacidade de adaptação e a eficiência operacional, embora a sua eficácia dependa do contexto institucional em que são implementados (Ciancarini et al., 2024).

Estudos recentes evidenciam um interesse crescente pela aplicação da IA na gestão das finanças públicas, particularmente na melhoria do processamento de dados, da previsão financeira e do apoio à tomada de decisão (Vovchenko et al., 2023). A evidência empírica sugere que sistemas contabilísticos suportados por IA podem reforçar a transparência, reduzir erros humanos e mitigar riscos de corrupção, através da melhoria da rastreabilidade, das transações e do reforço da accountability (Ahmad et al., 2024). Em países em desenvolvimento, os sistemas de informação contabilística têm igualmente sido associados à melhoria da qualidade da colaboração, da eficiência dos processos e do desempenho das equipas (Al-Okaily, 2024).

Todavia, a evolução tecnológica exerce uma pressão adicional sobre os sistemas de ensino e formação, que frequentemente revelam dificuldades em adaptar os seus currículos às rápidas mudanças das exigências profissionais (Kharbat & Muqattash, 2020; Pauluzzo et al., 2024). As persistentes lacunas entre a formação académica e a prática profissional limitam a capacidade dos trabalhadores do setor público para responder eficazmente a ambientes digitais e institucionais cada vez mais complexos (Pericolo et al., 2023). Acresce que, os efeitos distributivos das tecnologias digitais sobre a força de trabalho do setor público suscitam preocupações relacionadas com desigualdades, necessidades de requalificação profissional e riscos de exclusão, reforçando a importância de políticas específicas de desenvolvimento de capacidades (Savignon et al., 2023).

De um modo geral, a literatura sugere que a eficácia da implementação das IPSAS depende não apenas da modernização técnica dos sistemas contabilísticos, mas também da capacidade institucional para internalizar e operacionalizar as reformas contabilísticas. Em contextos marcados pela dependência de recursos externos e por fragilidades administrativas, a digitalização e as tecnologias contabilísticas podem melhorar a conformidade formal com as normas, sem, contudo, transformar plenamente as rotinas e práticas organizacionais (Liberato et al., 2024). Tal reforça a importância de analisar de que forma as pressões institucionais interagem com as capacidades locais e com as estruturas profissionais ao longo dos processos de reforma.

3. METODOLOGIA

O presente estudo adota uma abordagem qualitativa, recorrendo à estratégia de estudo de caso para analisar o processo de implementação das IPSAS em Moçambique, na sequência da aprovação da Lei n.º 14/2020. A estratégia de estudo de caso revela-se adequada por permitir uma compreensão aprofundada de processos institucionais complexos no seu contexto real (Yin, 2018), particularmente em cenários marcados por reformas administrativas e mudanças institucionais. Neste contexto, o estudo procura compreender de que forma o processo de harmonização contabilística se desenvolveu em Moçambique após a entrada em vigor da Lei n.º 14/2020, tendo em consideração os requisitos das IPSAS e as experiências internacionais de reforma da contabilidade pública.

Para alcançar este objetivo, foi utilizada a metodologia de estudo de caso (Fonseca, 2002), apoiada numa revisão da literatura sobre reformas da contabilidade pública e implementação das IPSAS (Spyridon & Karastogiannis, 2023). O trabalho empírico foi desenvolvido na Direção Nacional de Contabilidade Pública (DNCP), unidade orgânica do Ministério da Economia e Finanças, integrada no subsetor da Administração Pública Central (Instituto Nacional de Estatistica, 2021; Mocambique, 2012, 2020b).

Esta abordagem qualitativa permite investigar um fenómeno contemporâneo no seu contexto real (Hollweck, 2015; Yin, 2018), proporcionando uma compreensão detalhada das dinâmicas organizacionais e institucionais associadas às reformas da contabilidade pública. O método do estudo de caso possibilita uma análise exaustiva e aprofundada de um objeto específico de investigação (Gil, 2008a, 2008b). Conforme referem Baxter e Jack (2008), o estudo de caso qualitativo disponibiliza aos investigadores instrumentos que permitem explorar fenómenos complexos nos respetivos contextos, constituindo igualmente uma estratégia relevante para o desenvolvimento da teoria e para a avaliação de programas. Esta abordagem metodológica contribui ainda para aprofundar a compreensão das organizações e dos grupos sociais, descrevendo, explicando e relacionando tanto os aspetos gerais como os particulares de um determinado fenómeno (Goldenberg, 2004). Neste sentido, a investigação qualitativa favorece uma interpretação mais aprofundada das práticas sociais e das dinâmicas institucionais (Erickson, 2017; Vieira et al., 2009)

A recolha de dados combinou análise documental, entrevistas semiestruturadas e observação direta. As fontes documentais incluíram legislação relativa ao SISTAFE, relatórios oficiais, boletins informativos, artigos científicos, livros, dissertações, teses e outros documentos relevantes sobre as reformas da contabilidade pública e a implementação das IPSAS em Moçambique. Estes documentos forneceram informação contextual e institucional que foi triangulada com os dados obtidos através das entrevistas e da observação direta realizada na DNCP, reforçando a credibilidade, a consistência e a robustez dos resultados obtidos.

A recolha de dados primários foi efetuada através de entrevistas semiestruturadas, realizadas com base num guião composto por questões abertas e fechadas, seguindo uma abordagem semelhante à adotada por Adhikari et al. (2021). Os participantes foram selecionados de forma intencional (purposive sampling), tendo como critério o seu envolvimento direto no processo de implementação do novo Sistema de Contabilidade Pública (SCP) e nas iniciativas de convergência para as IPSAS. Participaram no estudo 21 colaboradores da Direção Nacional de Contabilidade Pública, dos quais 15 pertenciam ao Departamento de Contabilidade Pública e 6 ao Departamento de Normalização, Procedimentos e Inspeção. Os restantes departamentos não foram incluídos na investigação por não participarem diretamente no processo de implementação das IPSAS. Esta estratégia de amostragem intencional mostrou-se adequada ao caráter exploratório e qualitativo da investigação, uma vez que permitiu captar as percepções dos principais intervenientes envolvidos no processo de reforma.

As entrevistas tiveram uma duração média aproximada de 45 minutos. O guião de entrevista encontrava-se estruturado em duas partes principais. A primeira incidia sobre a caracterização dos participantes, enquanto a segunda procurava recolher as suas percepções relativamente à Lei n.º 14/2020 e ao processo de implementação do novo SCP. Esta segunda parte integrou quatro dimensões analíticas: (i) avaliação do nível de conhecimento dos participantes sobre a nova lei, através de questões em escala de Likert; (ii) análise do processo de implementação mediante questões abertas; (iii) avaliação dos impactos percecionados e das mudanças organizacionais, recorrendo igualmente a questões em escala de Likert; e (iv) exploração das dimensões da teoria institucional subjacentes ao processo de reforma, através de questões abertas. O protocolo de entrevista foi elaborado em conformidade com os principais temas identificados no enquadramento teórico.

Os dados das entrevistas foram analisados através de uma interpretação temática orientada pela teoria institucional, com especial enfoque em conceitos como isomorfismo coercivo, normativo e mimético, legitimidade e pressões institucionais. A análise procurou identificar temas recorrentes, convergências e tensões nas percepções dos participantes relativamente à implementação das IPSAS e às reformas da contabilidade pública em Moçambique.

Para interpretar as atividades desenvolvidas e as percepções associadas ao processo de reforma, o estudo recorre às narrativas dos participantes, a excertos das entrevistas, à evidência documental e a elementos estatísticos descritivos, como tabelas e percentagens, sem que tal configure uma investigação de natureza quantitativa (Denzin & Lincoln, 2023). A combinação das entrevistas, da análise documental e da observação direta permitiu realizar a triangulação dos dados, reforçando a consistência analítica dos resultados e das conclusões.

4. ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

4.1 Capacidade Institucional e Limitações de Conhecimento na Implementação das IPSAS

A primeira parte do guião de entrevista teve como objetivo caracterizar o perfil sociodemográfico dos participantes, incluindo o departamento de pertença, a faixa etária, o género, os anos de serviço na DNCP, o nível de escolaridade, a área de formação e as qualificações profissionais. A análise desta primeira etapa revelou que o quadro de pessoal da DNCP é predominantemente constituído por profissionais relativamente jovens, com uma ligeira predominância do género feminino, elevados níveis de qualificação académica e formação maioritariamente nas áreas da contabilidade e das ciências económicas. A maioria dos participantes referiu possuir experiência profissional nas áreas da contabilidade pública e da administração pública, fatores considerados relevantes para a compreensão do atual enquadramento contabilístico e das reformas em curso.

Apesar destas qualificações, a maioria dos entrevistados indicou não ter recebido formação recente ou suficientemente abrangente sobre as IPSAS e o novo SCP. Embora tenham sido promovidas algumas ações de formação de curta duração, os participantes consideraram-nas insuficientes para responder às mudanças institucionais e técnicas exigidas pela Lei n.º 14/2020. Na perspectiva da teoria institucional, estas lacunas de capacitação evidenciam que a reforma contabilística em Moçambique depende não apenas da alteração do enquadramento legal, mas também do desenvolvimento de conhecimentos técnicos especializados e de competências profissionais adequadas.

O nível de conhecimento dos colaboradores relativamente à Lei n.º 14/2020 e às IPSAS constitui um elemento determinante para a implementação eficaz destas normas no setor público moçambicano. Para avaliar esta dimensão, foi solicitado aos participantes que indicassem o seu grau de conhecimento sobre o novo enquadramento legal e sobre os princípios subjacentes às IPSAS (Tabela 1).

TABELA 1
NÍVEL DE CONHECIMENTO SOBRE A LEI N.º 14/2020 E AS IPSAS

Natureza das Questões - Lei nº 14/2020	Muito baixo		Baixo		Médio		Alto		Muito alto		otal
	nº	%	nº	%	nº	%	nº	%	nº	%
Principais alterações introduzidas pela Lei n.º 14/2020 no SCP	4	19%	2	10%	5	24%	4	19%	6	29%	21
Enquadramento das IPSAS emitidas pelo IPSASB no SCP	9	43%	2	10%	4	19%	3	14%	3	14%	21
Objetivos das IPSAS emitidas pelo IPSASB no SCP	8	38%	6	29%	3	14%	2	10%	2	10%	21
Conjunto de normas emitidas pelo IPSASB	8	38%	2	10%	4	19%	5	24%	2	10%	21
Pressupostos contabilísticos introduzidos pela alteração da Lei n.º 14/2020 à luz das IPSAS	5	24%	6	29%	5	24%	3	14%	2	10%	21
Média	7	32%	4	17%	4	20%	3	16%	3	14%	21

• Fonte: Elaborada pelos autores.

Os resultados indicam que os colaboradores da DNCP apresentam, de um modo geral, um nível limitado de conhecimento relativamente às IPSAS e aos pressupostos contabilísticos introduzidos pela Lei n.º 14/2020. Em média, os participantes classificaram o seu nível de conhecimento como “Muito baixo” (32%), particularmente no que respeita aos objetivos e às normas das IPSAS. Embora alguns entrevistados tenham demonstrado uma melhor compreensão das principais alterações legais introduzidas pelo novo SCP, o conhecimento sobre os conceitos das IPSAS e os princípios da contabilidade em regime do acréscimo revelou-se ainda reduzido.

Esta evidência corrobora os resultados de Adhikari et al. (2021), que salientam que as reformas da contabilidade pública nas economias emergentes dependem não apenas de alterações formais ao enquadramento legal, mas também da existência de capacidades institucionais, de estruturas de comunicação eficazes e de profissionais qualificados capazes de operacionalizar as reformas. Evidências semelhantes foram identificadas em países como a Tanzânia, Portugal, Nigéria, Grécia e Nova Zelândia, onde a insuficiência de formação em IPSAS e a reduzida preparação profissional têm condicionado os processos de implementação destas reformas. O caso moçambicano ilustra a forma como as reformas contabilísticas frequentemente enfrentam limitações ao nível da capacidade institucional, dificultando a operacionalização efetiva de normas promovidas internacionalmente.

Neste sentido, os resultados sugerem que a adoção das IPSAS em Moçambique reflete um processo de implementação institucional parcial, no qual a convergência formal com as normas internacionais coexiste com limitações operacionais significativas. Embora a Lei n.º 14/2020 estabeleça formalmente a convergência para as IPSAS, a insuficiência de capacidade técnica, de formação especializada e de sistemas integrados de informação limita a sua implementação efetiva. Tal poderá indiciar a existência de um processo de desacoplamento institucional (decoupling) (Reiter & Klenk, 2019), no qual a conformidade formal e o alinhamento simbólico com as normas internacionais não se traduzem necessariamente na plena operacionalização das práticas contabilísticas.

Spyridon e Karastogiannis (2023) defendem que as dificuldades associadas à implementação da contabilidade em regime do acréscimo podem igualmente resultar da insuficiência de recursos humanos qualificados, bem como da mentalidade e da cultura organizacional dos colaboradores, que podem oferecer resistência às mudanças organizacionais. De forma semelhante, Pauluzzo et al. (2024) evidenciam a existência de um desfasamento entre a formação em contabilidade e as exigências práticas decorrentes das reformas contemporâneas do setor público. Os resultados do presente estudo reforçam, assim, a importância da formação profissional e da aprendizagem institucional enquanto dimensões fundamentais para a implementação das IPSAS e para o sucesso dos processos de harmonização contabilística.

4.2 Constrangimentos Institucionais e Dinâmicas do Processo de Implementação da Reforma

Relativamente à primeira questão aberta, referente à importância da implementação da Lei n.º 14/2020 para as entidades do setor público e para o país, os entrevistados consideram que a sua implementação é relevante, na medida em que assegura uma apresentação mais transparente e comparável das demonstrações financeiras, permitindo uma tomada de decisão mais fundamentada. A implementação de reformas contabilísticas no setor público contribui igualmente para o reforço da governação e da accountability (Adhikari et al., 2021).

Todavia, apesar de reconhecerem a relevância da reforma, os entrevistados salientaram que o processo de implementação ainda se encontra numa fase preliminar. A maioria dos participantes afirmou que é ainda prematuro avaliar a totalidade das dificuldades de implementação (2ª questão), uma vez que a operacionalização da Lei n.º 14/2020 ainda não teve início de forma efetiva. Segundo os entrevistados, os esforços desenvolvidos até ao momento têm incidido sobretudo na realização de diagnósticos e de atividades preparatórias. Neste contexto, foi destacada a participação de entidades externas, como o National Board of Accountants and Auditors (NBAA) e a Ordem dos Contabilistas e Auditores de Moçambique (OCAM), no apoio ao diagnóstico e à assistência técnica.

Alguns entrevistados identificaram igualmente a insuficiente qualificação dos recursos humanos em matérias relacionadas com as IPSAS como um dos principais desafios operacionais (3ª questão). Os entrevistados 4, 5 e 6 referiram que a DNCP recorreu à consultoria do NBAA, precisamente devido à experiência anteriormente adquirida pela Tanzânia na implementação das IPSAS. Na perspectiva da teoria institucional, esta situação evidencia a influência simultânea de pressões normativas e miméticas no processo de reforma. As pressões normativas manifestam-se através da formação profissional, da consultoria técnica e da difusão de conhecimento especializado em contabilidade internacional, enquanto as pressões miméticas decorrem da tendência para replicar reformas e experiências adotadas por países considerados referências de sucesso em contextos marcados pela incerteza institucional.

Quando questionados sobre o nível de preparação dos recursos humanos da DNCP para a implementação das IPSAS (4ª questão), a maioria dos participantes considerou que os colaboradores ainda não possuem conhecimentos suficientes sobre a contabilidade em regime do acréscimo, a contabilização dos ativos e os requisitos específicos das IPSAS. Este resultado é consistente com Adhikari et al. (2021), que defendem que a formação, a capacitação e a sensibilização dos contabilistas e gestores públicos constituem fatores essenciais para a implementação das reformas da contabilidade pública. Os entrevistados 5, 7 e 8 acrescentaram que as restrições ao recrutamento verificadas ao longo de vários anos contribuíram para a escassez de profissionais qualificados. Entre as soluções apontadas destacam-se o recrutamento de especialistas, a mobilidade de funcionários qualificados no seio da Administração Pública e o reforço das ações de formação em contabilidade pública e implementação das IPSAS.

Embora o processo de reforma do SISTAFE tenha sido iniciado em 2011 e tenha culminado com a aprovação da atual Lei n.º 14/2020, os resultados demonstram que a preparação institucional continua a revelar limitações significativas. Constrangimentos semelhantes têm sido identificados noutros países em desenvolvimento, onde as reformas de harmonização contabilística enfrentam importantes barreiras operacionais e organizacionais (Liberato et al., 2024). Pauluzzo et al. (2024) evidenciam a inexistência de uma perspectiva suficientemente prática na formação de contabilistas e funcionários públicos, capaz de reduzir o desfasamento entre o ensino e as competências exigidas pela atual realidade do setor público. Por sua vez, Spyridon e Karastogiannis (2023) defendem que as dificuldades na introdução e aplicação da contabilidade em regime do acréscimo, observadas na Grécia, podem igualmente resultar da insuficiência de recursos humanos qualificados, bem como de atitudes e culturas organizacionais resistentes à mudança.

Os entrevistados salientaram ainda que as entidades do setor público, de um modo geral, não se encontram preparadas para a implementação das IPSAS, devido à insuficiência de recursos humanos qualificados, às fragilidades da infraestrutura tecnológica e à inexistência de sistemas contabilísticos integrados (5ª questão). Neste sentido, foram unânimes em afirmar que a implementação da Lei n.º 14/2020 implicará necessariamente o recrutamento de novos profissionais, quer através da mobilidade interna de funcionários da Administração Pública com formação e experiência em IPSAS, quer através da contratação externa de especialistas (6ª questão). Sellami e Gafsi (2020) sublinham a necessidade de os governos adotarem medidas que reforcem os mecanismos de gestão das finanças públicas e promovam sistemas de formação em contabilidade baseados em competências, capazes de proporcionar conhecimentos aprofundados sobre as IPSAS. Tal contribuirá para a criação de um quadro profissional sólido e ético, assente na transparência, na accountability, na integridade e numa maior conformidade com as normas contabilísticas, promovendo simultaneamente um melhor desempenho do setor público. Slama et al. (2022) reforçam igualmente a importância de desenvolver estratégias de adaptação das normas nacionais às IFRS, apesar dos elevados custos financeiros e temporais inerentes a esse processo.

Os resultados apresentados por Liberato et al. (2024) sugerem que existem diferenças entre os fatores restritivos e os fatores impulsionadores da implementação de normas contabilísticas nos países desenvolvidos e nos países em desenvolvimento. Os autores demonstram que persistem constrangimentos comuns a ambos os contextos, nomeadamente a insuficiência de conhecimentos e competências contabilísticas, bem como limitações relacionadas com os programas informáticos e as tecnologias de informação. A tecnologia constitui atualmente um importante agente de transformação, influenciando organizações, indivíduos, clientes, fornecedores e governos, incluindo os processos de implementação das IPSAS (Lidyah et al., 2023; Schiavi et al., 2024). Adedeji (2024) verificou que a adoção das IPSAS varia entre os diferentes estados do sudoeste da Nigéria e considera que o financiamento governamental de programas locais de formação para os funcionários públicos constitui um indicador da importância atribuída ao desenvolvimento do capital humano e da intenção de melhorar o desempenho da administração pública.

Apesar disso, o processo de implementação permanece na fase de diagnóstico e mapeamento, não tendo ainda sido formalmente selecionadas entidades-piloto à data da realização das entrevistas. De uma perspectiva mais abrangente, este cenário sugere que, embora o enquadramento legal para a adoção das IPSAS já tenha sido estabelecido, a sua implementação efetiva continua condicionada por limitações da capacidade institucional, refletindo características de um processo de desacoplamento institucional entre os compromissos formais assumidos no âmbito da reforma e a sua operacionalização prática (7ª questão). Este padrão é consistente com o conceito de desacoplamento institucional, segundo o qual a conformidade formal com normas contabilísticas promovidas internacionalmente coexiste com uma capacidade operacional limitada para a sua implementação efetiva.

A literatura demonstra que as reformas de harmonização contabilística nos países em desenvolvimento envolvem frequentemente desafios tecnológicos e financeiros significativos. Liberato et al. (2024) identificaram limitações relacionadas com os conhecimentos contabilísticos, os sistemas informáticos e as tecnologias de informação tanto em países desenvolvidos como em países em desenvolvimento. De igual modo, Tetteh et al. (2023) salientam que os países em desenvolvimento enfrentam frequentemente défices ao nível das infraestruturas digitais, dificultando os processos de modernização administrativa e as iniciativas de formação profissional.

Embora as IPSAS sejam frequentemente associadas ao reforço da transparência e da accountability, os resultados deste estudo indicam que a harmonização contabilística não constitui um processo exclusivamente técnico nem automático. Pelo contrário, a sua implementação é condicionada pelas realidades institucionais locais, pelas limitações de recursos e pelas capacidades organizacionais existentes. Neste contexto, a adoção das IPSAS surge não apenas como uma estratégia de modernização da administração pública, mas também como um mecanismo de obtenção de legitimidade internacional e de reforço das relações com organizações doadoras e instituições multilaterais.

4.3 Harmonização Contabilística, Pressões Institucionais e Procura de Legitimidade

Com o objetivo de aprofundar a análise das percepções relativas ao processo de harmonização contabilística, os participantes avaliaram um conjunto de afirmações relacionadas com a articulação entre o SCP, estabelecido pela Lei n.º 14/2020, e o processo de implementação das IPSAS (Tabela 2).

TABELA 2
NÍVEL DE CONCORDÂNCIA ENTRE O SCP E AS IPSAS

Natureza das Questões - SCP da Lei nº 14/2020	Discordo plenamente		Discordo		Indiferente		Concordo		Concordo plenamente		Total
	nº	%	nº	%	nº	%	nº	%	nº	%
1. Os elementos da equipa da DNCP têm o conhecimento do SCP da Lei 14/2020.	0	0%	0	0%	2	10%	7	33%	12	57%	21
2. O SCP, estabelecido pela Lei 14/2020, preconiza o relato financeiro nas demonstrações orçamentais e financeiras, nas quais devem representar de forma verdadeira e apropriada as transações.	0	0%	0	0%	1	5%	9	43%	11	52%	21
3. São demonstrações financeiras do Estado, segundo a Lei 14/2020 são: o balanço, a demonstração de resultados, a demonstração dos fluxos de caixa, a demonstração das variações no património líquido e as notas anexas. Estas peças contabilísticas são importantes para as contas do Estado.	0	0%	0	0%	0	0%	9	43%	12	57%	21
4. A implementação do SCP, da Lei 14/2020, irá mudar em grande medida o paradigma do processo de escrituração contabilística do Estado.	0	0%	1	5%	0	0%	11	52%	9	43%	21
5. O SCP, estabelecido pela Lei 14/2020, está em conformidade com as IPSAS.	4	19%	5	24%	3	14%	6	29%	3	14%	21
6. A implementação do novo SCP vai implicar a aprovação de plano de contas específico ao sector público.	0	0%	0	0%	0	0%	11	52%	10	48%	21
7. A qualificação insuficiente dos recursos humanos em matérias às IPSAS será um dos principais obstáculos à implementação da Lei 14/2020.	0	0%	0	0%	0	0%	12	57%	9	43%	21
8. Para facilitar o processo de implementação da Lei n.º 14/2020, o Estado moçambicano deverá reforçar as ações de formação no âmbito das IPSAS.	0	0%	0	0%	0	0%	14	67%	7	33%	21
Média	1	2%	1	4%	1	4%	10	47%	9	43%	21

• Fonte: Elaborada pelos autores.

Os resultados evidenciam um amplo consenso entre os entrevistados quanto à importância da Lei n.º 14/2020 para a melhoria das práticas contabilísticas, da qualidade do relato financeiro e dos mecanismos de accountability do Estado. De um modo geral, os participantes consideram que a reforma representa uma transformação significativa tanto no processo de registo contabilístico como na estrutura global da gestão das finanças públicas.

Contudo, as percepções relativas ao grau de alinhamento efetivo entre o SCP e as IPSAS revelaram-se mais heterogéneas, refletindo incertezas quanto à aplicação prática das normas de contabilidade em regime do acréscimo no contexto moçambicano. Paralelamente, os entrevistados identificaram de forma unânime a insuficiente qualificação profissional como um dos principais obstáculos à implementação das IPSAS, salientando a necessidade de reforçar as iniciativas de formação. Conforme referem Salato et al. (2022), a realização de uma análise custo-benefício constitui um elemento essencial neste tipo de reformas, tema que tem sido amplamente debatido entre académicos e profissionais da contabilidade.

Na perspectiva da teoria institucional, estas observações evidenciam a relevância das pressões normativas associadas à formação profissional, à educação em contabilidade e à disseminação do conhecimento técnico necessário para a harmonização contabilística. De igual modo, Macuacua (2022) sustenta que o ensino e a investigação em contabilidade em Moçambique continuam a ser insuficientes para apoiar o atual processo de reforma. Adhikari et al. (2021) reforçam igualmente que a formação, a sensibilização e a capacitação dos contabilistas e dos gestores públicos constituem condições indispensáveis para o sucesso da implementação das reformas associadas às IPSAS. De uma forma mais abrangente, os resultados sugerem que a harmonização contabilística depende não apenas de alterações formais ao enquadramento legal, mas também do desenvolvimento de capacidades institucionais que permitam sustentar a mudança organizacional.

As entrevistas revelaram igualmente importantes dimensões das pressões institucionais de natureza coerciva. Quando questionados sobre as influências externas, vários participantes reconheceram o papel indireto desempenhado por organizações multilaterais, como o FMI e o Banco Mundial. Numa perspectiva institucional, esta evidência reforça o argumento de que a adoção das IPSAS é impulsionada não apenas por objetivos internos de modernização, mas também pela procura de legitimidade externa. Segundo os entrevistados 1, 7 e 13, estas instituições recomendam a adoção das IPSAS e disponibilizam apoio financeiro e assistência técnica às reformas do setor público em Moçambique. Este facto ilustra a forma como as pressões normativas contribuem para moldar o comportamento organizacional, embora a sua eficácia permaneça condicionada pelas capacidades institucionais existentes a nível nacional. De forma mais ampla, os resultados sugerem que a adoção das IPSAS em Moçambique desempenha simultaneamente duas funções: constitui um mecanismo de melhoria da gestão das finanças públicas e uma estratégia de reforço da legitimidade institucional perante as pressões coercivas exercidas por organizações internacionais e parceiros de desenvolvimento. Esta evidência é consistente com o conceito de isomorfismo coercivo, segundo o qual as organizações adotam normas internacionalmente legitimadas em resposta a pressões externas, à dependência financeira e à necessidade de obter legitimidade institucional (da Costa Tavares, 2019; Rodrigues & Craig, 2007). A dependência de Moçambique em relação ao apoio financeiro externo parece, assim, favorecer a adoção de normas contabilísticas internacionalmente reconhecidas no âmbito de uma estratégia mais ampla de modernização da gestão das finanças públicas.

Simultaneamente, os resultados revelam igualmente a presença de elementos de isomorfismo mimético, na medida em que as instituições moçambicanas procuram reproduzir reformas contabilísticas e experiências de implementação desenvolvidas por países considerados referências de sucesso, como é o caso da Tanzânia. Neste contexto, as normas internacionais de contabilidade e a assistência técnica externa são percepcionadas não apenas como instrumentos de modernização administrativa, mas também como modelos de legitimidade institucional e de boa governação.

Em síntese, a adoção das IPSAS em Moçambique ilustra a forma como reformas contabilísticas promovidas à escala internacional interagem com capacidades institucionais locais ainda limitadas, originando processos de implementação graduais, desiguais e parcialmente simbólicos. Os resultados sugerem que a harmonização contabilística nos países em desenvolvimento não deve ser interpretada apenas como um processo técnico de convergência normativa, mas antes como um processo institucional mais amplo, moldado por pressões externas, preocupações de legitimidade, adaptações ao contexto local e constrangimentos operacionais.

O presente estudo procurou compreender de que forma se tem desenvolvido o processo de harmonização contabilística no setor público moçambicano na sequência da aprovação da Lei n.º 14/2020, que estabelece a convergência com as IPSAS. Com base nas entrevistas realizadas aos colaboradores da DNCP, os resultados evidenciam que o processo de reforma é caracterizado por um claro compromisso normativo com a harmonização contabilística internacional, coexistindo, contudo, com importantes constrangimentos institucionais e operacionais que dificultam a sua implementação efetiva.

Os resultados demonstram que a adoção das IPSAS em Moçambique não deve ser entendida apenas como uma reforma técnica da contabilidade pública. Pelo contrário, trata-se de um processo mais amplo de transformação institucional, moldado pelas capacidades organizacionais, pelas pressões externas e pela procura de legitimidade no contexto internacional da gestão das finanças públicas. Estes resultados sugerem que a implementação gradual das IPSAS não pode ser explicada exclusivamente pelas limitações de capacidade técnica. Antes evidenciam a forma como as reformas contabilísticas internacionais são negociadas em ambientes institucionais onde a procura de legitimidade externa coexiste com capacidades organizacionais limitadas.

Do ponto de vista teórico, o estudo contribui para a teoria institucional ao demonstrar de que forma as pressões institucionais coercivas, normativas e miméticas influenciam as reformas contabilísticas nos países em desenvolvimento. Os resultados sugerem que o processo de reforma é parcialmente impulsionado por pressões coercivas associadas a organizações internacionais e a doadores multilaterais, em particular o FMI e o Banco Mundial, que apoiam e promovem a modernização e a harmonização contabilística. As pressões normativas manifestam-se através das exigências de formação profissional e da difusão de conhecimentos especializados em contabilidade, enquanto as pressões miméticas se refletem na adoção de experiências de reforma e de modelos técnicos provenientes de países como a Tanzânia. De uma forma geral, a experiência moçambicana demonstra que a harmonização contabilística não deve ser interpretada como um processo linear de convergência técnica. Trata-se, antes, de um processo institucional em que as normas contabilísticas internacionais são interpretadas, negociadas e operacionalizadas de forma seletiva, em função das capacidades administrativas locais, das pressões de legitimidade externa e dos constrangimentos organizacionais.

O estudo evidencia igualmente que a implementação das IPSAS pode assumir um caráter parcial ou predominantemente simbólico. Embora as dimensões jurídica e formal da harmonização já se encontrem estabelecidas, a sua concretização prática continua condicionada pelas realidades institucionais locais. Este resultado reforça o argumento de que a adoção de normas contabilísticas globais não conduz automaticamente a maiores níveis de transparência, accountability ou eficiência, sobretudo em contextos caracterizados por capacidades administrativas e técnicas limitadas. O caso de Moçambique ilustra, assim, as tensões existentes entre as reformas contabilísticas promovidas internacionalmente e as condições reais da sua implementação nos países em desenvolvimento.

Do ponto de vista empírico, este estudo contribui para a ainda escassa literatura sobre a implementação das IPSAS em países africanos e em desenvolvimento, particularmente em contextos do setor público de menor dimensão e ainda pouco explorados pela investigação. Os resultados evidenciam a importância de abordagens sensíveis ao contexto, capazes de explicar como as reformas contabilísticas internacionais são interpretadas, adaptadas e operacionalizadas em ambientes institucionais específicos. Deste modo, o estudo contribui para o aprofundamento do debate sobre harmonização contabilística, reforma do setor público e mudança institucional em contextos caracterizados pela dependência de financiamento externo e por limitações da capacidade do Estado.

Numa perspectiva teórica, os resultados sugerem que o sucesso da implementação das IPSAS exige mais do que alterações legislativas e convergência formal com as normas internacionais. A sua implementação efetiva depende de investimentos sustentados no desenvolvimento do capital humano, na formação especializada em contabilidade pública, na modernização dos sistemas de informação, na coordenação institucional e no compromisso político de longo prazo. Neste sentido, o estudo destaca a importância do planeamento estratégico e da adoção de políticas de desenvolvimento de capacidades que sustentem processos graduais de transformação institucional no setor público.

Apesar dos contributos apresentados, o estudo possui algumas limitações. A investigação incidiu sobre uma única instituição pública e baseou-se essencialmente nas percepções dos colaboradores da DNCP diretamente envolvidos no processo de reforma. Consequentemente, os resultados não podem ser generalizados à totalidade das entidades do setor público moçambicano nem extrapolados para outros contextos nacionais. Acresce que, encontrando-se o processo de implementação ainda numa fase inicial, o estudo capta sobretudo expectativas, percepções e dinâmicas preparatórias, mais do que resultados decorrentes de uma implementação plenamente operacional.

Por último, o estudo evidencia a necessidade de futuras investigações que analisem a forma como as normas contabilísticas internacionais são adaptadas e operacionalizadas em países em desenvolvimento confrontados com limitações institucionais e de recursos. Estudos comparativos envolvendo diferentes países africanos poderão proporcionar um conhecimento mais aprofundado sobre a relação entre harmonização contabilística, pressões institucionais e capacidades locais de implementação. Investigações futuras poderão igualmente explorar as dimensões políticas das reformas contabilísticas, em particular o papel das organizações internacionais e da dependência de financiamento externo na definição das agendas de modernização do setor público. Neste contexto, a experiência de Moçambique constitui um caso particularmente relevante para compreender as tensões existentes entre os padrões contabilísticos globais e as realidades locais que caracterizam as atuais reformas da contabilidade pública.

AGRADECIMENTOS

Os autores expressam o seu sincero agradecimento à Direção da Direção Nacional de Contabilidade Pública (DNCP) pela autorização concedida para a realização deste estudo e por ter facilitado o acesso à instituição durante o processo de recolha de dados. Os autores agradecem igualmente, de forma muito especial, a todos os colaboradores da DNCP que, de forma generosa, disponibilizaram o seu tempo, conhecimentos e experiência ao participarem nas entrevistas. Os seus valiosos contributos foram fundamentais para a concretização desta investigação.

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¹⁰

[Versão traduzida]

Pareceristas:

Robson Zuccolotto, Universidade Federal do Espirito Santo, Vitoria, ES, Brasil https://orcid.org/0000-0001-6739-5711

¹⁴

Um dos pareceristas não autorizou a divulgação de sua identidade.

Relatório de revisão por pares:

O relatório de revisão por pares está disponível em https://periodicos.fgv.br/rap/article/view/97069/90457

DISPONIBILIDADE DE DADOS DA PESQUISA

O conjunto de dados que suporta os resultados deste estudo encontra-se disponível mediante solicitação ao autor de correspondência, [Maria C Tavares]. Os dados não se encontram disponíveis publicamente, uma vez que contêm informações que poderão comprometer a privacidade e a confidencialidade dos participantes na investigação.

USO DE INTELIGÊNCIA ARTIFICIAL

ferramenta de inteligência artificial ChatGPT foi utilizada para apoiar a revisão técnica e gramatical do manuscrito, bem como a normalização das referências bibliográficas.

*

Autora Correspondente

Editor-chefe:

Gregory Michener, Fundação Getulio Vargas, Rio de Janeiro, RJ, Brasil https://orcid.org/0000-0002-6648-8649

Editora adjunta:

Gabriela Spanghero Lotta, Fundação Getulio Vargas (FGV EAESP), São Paulo, SP, Brasil https://orcid.org/0000-0003-2801-1628

CONFLITO DE INTERESSE

Os autores declaram não existir qualquer conflito de interesses.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  30 Out 2026
• Data do Fascículo
  2026

Histórico

• Recebido
  16 Fev 2026
• Aceito
  15 Jul 2026