A reforma tributária como divisor de águas para a pesquisa contábil-tributária no Brasil1. Introdução
A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023, seguida de sua regulamentação por meio da edição da Lei Complementar nº 214/2025, representa o mais profundo redesenho do sistema tributário brasileiro desde a promulgação da Constituição de 1988. A denominada Reforma Tributária não apenas trouxe uma reorganização no que tange aos tributos sobre o consumo, mas também inaugurou uma nova fase para a pesquisa contábil-tributária no país. Se, até aqui, a literatura se debruçava sobre uma estrutura marcada por múltiplas sobreposições tributárias, regimes especiais pouco transparentes e a existência de vários conflitos de competência, com a Reforma Tributária novos temas e desafios emergem como oportunidades férteis de investigação científica.
Mais do que um evento legislativo, a Reforma Tributária é um marco epistemológico: redefine os objetos de análise e impõe aos pesquisadores a tarefa de compreender como as transformações no sistema tributário impactam as práticas contábeis e sua evidenciação, bem como o comportamento das organizações. Além das significativas alterações na tributação sobre o consumo, várias têm sido as normas emitidas nos últimos anos no que tange à tributação da renda, dentre as quais merecem destaques as alterações na legislação de preços de transferência, de tributação de lucros de entidades no exterior controladas por pessoas físicas residentes no Brasil, de fundos de investimento, dentre outras.
Assim, a relação entre contabilidade e tributação, já reconhecida pela literatura nacional e internacional, adquire agora uma nova camada de complexidade. Ademais, os sistemas de informação contábil passam a ser ainda mais centrais na determinação da base de cálculo de tributos, no cumprimento das obrigações acessórias e no controle da carga fiscal efetiva das empresas. Com isso, a pesquisa contábil-tributária se fortalece como área estratégica para compreender os efeitos da reforma sob diferentes perspectivas - normativas, práticas, setoriais e institucionais.
Diante do exposto, é papel das universidades e centros de pesquisa fomentar uma agenda empírica e teórica robusta, que vá além da análise normativa e jurídica. Neste contexto, a contabilidade deve ser compreendida como ciência social aplicada, capaz de captar, mensurar e divulgar os impactos econômicos e fiscais do sistema tributário brasileiro após a Reforma Tributária. O momento é oportuno para uma virada científica, na qual os pesquisadores contábeis se posicionem como protagonistas da construção de conhecimento sobre o novo sistema. Registre-se ainda que, apesar da relevância prática do tema no Brasil, a pesquisa que envolve a interação entre as áreas contábil e tributária ainda é pouco explorada por acadêmicos, quando comparada por exemplo por áreas mais consolidadas como a contabilidade financeira e a contabilidade gerencial.
Note-se por exemplo que a maior parte das pesquisas na área tributária aborda os tributos diretos, mais precisamente o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Como exemplo destas pesquisas, podemos citar o trabalho de Martinez (2017), que realizou uma revisão de literatura a partir de estudos internacionais e no Brasil sobre a agressividade tributária, e o trabalho de Marinho e Machado (2023), que buscou analisar a influência do parcelamento tributário na agressividade fiscal de empresas brasileiras abertas.
De certa forma, isso pode ser explicado pela dificuldade em se obter dados relativos aos tributos indiretos. Os tributos diretos, por exemplo, possuem um disclosure mais compreensivo, principalmente em razão das exigências de divulgação previstas no Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC 32) - Tributos sobre o Lucro, correlacionado a norma internacional IAS (Internacional Accounting Standard) 12 - Income Tax.
Contudo, como é sabido, os tributos indiretos são extremamente importantes no cenário brasileiro, seja pelo impacto financeiro seja em decorrência da complexidade que envolve a interpretação e apuração destes tributos. Todavia, eles são pouco explorados pelas pesquisas científicas.
Importante registrar ainda o caráter multidisciplinar na pesquisa contábil-tributária, em especial com a área do Direito. Dado o grande número de leis, normas e principalmente a interpretação realizada pelo Poder Judiciário brasileiro, torna-se extremamente importante o desenvolvimento de pesquisas em conjunto com os profissionais do direito. Tais tipos de pesquisa ainda são escassos no cenário nacional.
Em uma tentativa de estimular este debate, os autores deste editorial, em conjunto com outros pesquisadores, desenvolveram livros com coletâneas de artigos que estimulam a interação entre pesquisadores da área do direito e da contabilidade. Trata-se do projeto intitulado “Controvérsias Jurídico-Contábeis”, realizado em parceria pela Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) e pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), que se encontra na sua 5ª edição.
Em suma, diante tanto da relevância do tema, uma vez que se trata de um problema “real” das organizações quanto da lacuna de estudos sobre os mais diferentes temas, há uma imensa oportunidade para pesquisadores interessados. Aliado a este cenário, temos a Reforma Tributária que apresenta o “laboratório” ideal para os mais diversos estudos que terão o condão de contribuir não apenas para o campo acadêmico, mas igualmente para a evolução do sistema tributário brasileiro.
Nas próximas seções apresentamos alguns potenciais temas de pesquisa sem a pretensão de esgotar o assunto. Em se tratando de Editoriais que apresentaram oportunidades de pesquisa no passado, merece destaque o trabalho de Jacob (2018), que apresenta uma nota bastante compreensiva sobre a pesquisa tributária. Neste contexto, o presente trabalho visa complementar o referido trabalho, com enfoque nas recentes alterações normativas que ocorreram no Brasil.
2. A Reforma Tributária sobre o Consumo
Após anos de discussão, a Proposta de Emenda Constitucional nº 45/2019 foi aprovada pelo Congresso Nacional, se tornando a Emenda Constitucional nº 132/2023. Dentre as novidades nela contida, o artigo 145 da Constituição Federal foi alterado, trazendo previsão em seu § 3º de novos princípios a serem observados pelo legislador tributário: (i) simplicidade; (ii) transparência; (iii) justiça tributária; (iv) cooperação; e (v) defesa do meio ambiente. A simplicidade foi inclusive um dos grandes motes deste movimento de reforma tributária diante da existência de múltiplas incidências sobre a comercialização de produtos, mercadorias e serviços, o que acabava por gerar inúmeros conflitos de competência entre o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Serviços (ISS).
Dessa forma, a referida emenda constitucional adicionou o artigo 156-A à Constituição Federal, prevendo que lei complementar instituiria um imposto sobre bens e serviços, de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios. Surge aí a autorização constitucional para criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), um imposto não cumulativo de incidência ampla sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços.
Adicionalmente, a Emenda Constitucional nº 132/2023 acrescentou o inciso V ao artigo 195 da Constituição Federal criando a possibilidade de instituição de uma contribuição social sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar. Daí nasce a autorização constitucional para criação da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, não cumulativa e também com incidência ampla sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços.
É importante destacar que embora sejam tributos distintos, nos termos do artigo 149-B da Constituição Federal, o IBS e a CBS observarão as mesmas regras em relação a: (i) fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos; (ii) imunidades; (iii) regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; e (iv) regras de não cumulatividade e de creditamento. Ao incidirem de forma ampla sobre operações com bens materiais ou imateriais e serem obrigatoriamente não cumulativos, o IBS e a CBS possuem características próprias de um Imposto sobre Valor Agregado (IVA), espécie de tributo não cumulativo sobre o consumo comumente adotado em diferentes países, notadamente entre os membros da União Europeia, Canadá, África do Sul, Índia, dentre outros.
Parte da simplificação oriunda da reforma tributária provém da substituição de tributos como o ICMS e o ISS pelo IBS. De igual forma, as contribuições PIS (Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) serão substituídas pela CBS. Ainda que o ICMS e o IPI sejam tributos não cumulativos, a não cumulatividade a ser aplicada ao IBS e à CBS é mais ampla. As contribuições PIS e COFINS podiam ser calculadas de acordo com o regime não cumulativo, mas algumas receitas de atividades específicas seguiam obrigatoriamente o regime cumulativo, assim como o ISS é um tributo cumulativo.
Ao longo do ano de 2024, ocorreram grandes discussões acerca da regulamentação da Emenda Constitucional nº 132/2023, de forma que em janeiro de 2025 foi promulgada a Lei Complementar nº 214/2025, fruto da conversão do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024. No que tange especificamente à contabilidade tributária, o texto da Emenda Constitucional nº 132/2023 estabeleceu de maneira cristalina que tanto o IBS quanto a CBS não integram as suas próprias bases de cálculo, o que implica dizer que são tributos cujo cálculo se dá por fora e não por dentro como acontecia com o ICMS, ISS, PIS e COFINS. Sobre este aspecto, são bem-vindas as pesquisas normativas que tratam das formas de cálculo e contabilização desta nova sistemática de tributação.
Neste novo cenário pós-reforma será interessante examinar como os agentes econômicos vão se comportar, em especial no que tange à sonegação, agressividade fiscal etc. Dentre as pesquisas realizadas sobre esse tema, merece destaque o trabalho de Pereira e Silva (2020), que objetivou identificar os fatores que influenciam o comportamento das pessoas na prática da evasão fiscal no Brasil a partir da análise das recompensas internas e externas, e a pesquisa de Rathke e al. (2019), que examinou a utilização da estratégia de big bath por meio dos tributos diferidos.
Vale notar que o novo modelo de tributação sobre o consumo ainda preserva complexidades importantes, como a existência de regimes específicos para setores como os seguintes: financeiro, saúde, imobiliário e educação. Tais exceções, embora justificadas por particularidades econômicas daqueles setores, desafiam a homogeneidade do novo sistema e abrem espaço para estudos sobre impactos setoriais, comparabilidade interempresarial e neutralidade tributária.
Os efeitos da substituição de alguns tributos por outros com uma não cumulatividade mais ampla gerarão mudanças diretas nas demonstrações contábeis, notadamente na composição dos custos, precificação e margens operacionais. Tais alterações podem ser mensuradas empiricamente, gerando oportunidades para estudos multissetoriais sobre os impactos econômicos e fiscais da nova tributação sobre o consumo. Além disso, a própria transição para o novo regime, que prevê períodos de convivência entre os tributos antigos e os novos, deve provocar desafios operacionais e contábeis.
Nessa linha, pesquisas sobre custos de conformidade, adequação dos sistemas de informação e os impactos financeiros da transição são não apenas relevantes, como urgentes. A atuação dos profissionais da contabilidade como facilitadores desse processo será fundamental para garantir a segurança da transição e a integridade das informações prestadas às autoridades fazendárias. Do mesmo modo, com maior transparência será possível analisar com mais fidedignidade a carga tributária efetiva das empresas. Isso porque, conforme mencionado na seção introdutória deste Editorial, a falta de acesso a informações foi de certa forma um inibidor das pesquisas empíricas sobre os efeitos dos tributos indiretos na carga tributária no Brasil.
3. Preços de Transferência: o diálogo entre contabilidade gerencial e direito tributário
Além de relevante reforma tributária do consumo oriunda da aprovação da Emenda Constitucional nº 132/2023, houve relevantes alterações na legislação do imposto de renda nos últimos anos, que também impactam significativamente a pesquisa contábil-tributária. Em 28 de dezembro de 2022, foi promulgada a Medida Provisória nº 1.152/2022, que alterou a legislação brasileira de preços de transferência, sendo que tal norma foi convertida na Lei nº 14.596/2023 e ela representa um marco paradigmático para o sistema tributário brasileiro ao reformular profundamente as regras de controle de preços de transferência no Brasil. Tal lei rompe com o modelo anterior de controle dos preços de transferência e alinha o Brasil às Diretrizes da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE).
Tendo em vista a intenção manifestada pelo Brasil ao final da década passada de ingressar como membro pleno da OCDE, houve a elaboração de um relatório elaborado em conjunto pela Receita Federal do Brasil (RFB) e pela OCDE, que foi publicado em 2019, sob a denominação Transfer Pricing in Brazil: towards convergence with the OECD standards (RFB e OECD, 2019).
A adoção explícita pela Lei nº 14.596/2023 do princípio do arm’s length como norte do controle de preços de transferência no Brasil representa um dos principais desafios da convergência, uma vez que o abandono das margens fixas para determinação de um preço parâmetro faz com que a análise seja muito mais casuística de acordo com o produto ou serviço. Ademais, alguns métodos transacionais existentes nas diretrizes da OCDE foram incluídos no ordenamento brasileiro: o método de Margem líquida da transação (MLT) e Método de Divisão do Lucro (MDL).
Os custos explícitos e implícitos dessa convergência, no entanto, serão diferidos ao longo do tempo, de modo que a internacionalização do controle de preços de transferência permitirá que empresas, profissionais e autoridades fiscais possam trocar experiências. Considerando a adoção do princípio do arm’s length e da exigência de que as transações entre partes relacionadas sejam tratadas como se tivessem sido realizadas entre partes independentes, em condições normais de mercado, há um grande desafio para a contabilidade, enquanto sistema de informação capaz de produzir e organizar as informações que fundamentarão as análises comparativas requeridas pelo fisco.
Na contabilidade gerencial, os preços de transferência sempre tiveram papel relevante na alocação de recursos internos. Sobre este tema, merece destaque o trabalho de Kumar et al. (2021) que realizou uma análise bibliométrica com uma amostra de 735 artigos científicos ao longo de 50 anos (1968-2019). Os resultados sugerem que os preços de transferência podem ter um papel estratégico dentro da empresa, além de questões de conformidade e gestão.
Nesse cenário, com a nova normatização, espera-se que haja um maior diálogo entre pesquisadores destas áreas justamente em virtude do caráter multidisciplinar que o tema dos preços de transferência possui. Registre-se que a documentação exigida pela legislação tributária inclui análise funcional, comparabilidade e métodos de precificação, tudo baseado em informações extraídas da contabilidade e dos sistemas gerenciais. O novo regime, portanto, inaugura uma agenda de pesquisa relevante sobre avaliação de riscos fiscais, controle interno, precificação de serviços e impacto econômico das novas práticas, o que exige uma maior integração entre as áreas fiscal, contábil e financeira, promovendo um papel estratégico para a contabilidade gerencial. Estudos sobre como as empresas brasileiras estão se adaptando a essas mudanças, em especial no que diz respeito à documentação e à formação de preços intragrupo, são especialmente relevantes neste momento.
4. Subvenções: contabilidade, jurisprudência e o novo marco legal
O tratamento contábil e tributário das subvenções passou por significativas alterações nos últimos anos, culminando com a edição da Lei nº 14.789/2023. O regime anterior previsto no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 permitia a exclusão das receitas de subvenções de investimento das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL desde que tais receitas fossem alocadas ao final do exercício em reserva específica de lucros.
No campo contábil, o Pronunciamento Técnico CPC 07 - Subvenção e Assistência Governamentais, correlacionado a IAS 20 - Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance, já exigia que todas as subvenções fossem reconhecidas no resultado, uma vez cumpridas as condições para sua realização. Anteriormente, os efeitos das subvenções eram tratados diretamente no Patrimônio Líquido da companhia, isto é, não transitavam pelo resultado do exercício.
A mudança legislativa ocorre após um período de jurisprudência favorável aos contribuintes, consolidada no julgamento dos EREsp nº 1.517.492/PR pelo STJ (Superior Tribunal de Justiça), que determinou a não tributação dos créditos presumidos de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Essa alteração legislativa ocorre após anos de crescimento no volume de exclusões realizadas pelas empresas em suas Escriturações Contábil-Fiscal (ECFs). Dados da RFB demonstram que, entre 2015 e 2022, houve aumento expressivo dessas exclusões, incentivadas por decisões favoráveis no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e no Judiciário.
Diante de tal cenário, a Lei nº 14.789/2023 restringiu significativamente a não tributação das subvenções, na medida em que revogou o artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, de modo que as receitas de subvenção passaram a integrar as bases do IRPJ e da CSLL, e estabeleceu regras para o reconhecimento de um crédito fiscal calculado de acordo apenas com a alíquota do IRPJ, crédito este que poderia ser utilizado para adimplir o valor do IRPJ devido.
Do ponto de vista da pesquisa contábil, o novo marco regulatório abre espaço para o estudo dos impactos financeiros e fiscais dessa mudança sobre as empresas, especialmente em setores que tradicionalmente recebiam incentivos estaduais, como agroindústria e indústria automobilística. Dentre as pesquisas recentes que trataram do tema dos incentivos fiscais como fator determinante da taxa efetiva, merece destaque o trabalho de Souza et al. (2025) e os comentários realizados por Martinez e Pinto (2025).
Do mesmo modo, no campo das pesquisas que relacionam as informações contábeis com o valor das empresas, parece especialmente importante o papel que as subvenções possuem no “valuation” das empresas. De fato, especialmente no Brasil, a análise da carga tributária efetiva da empresa é fundamental para o seu planejamento e sustentabilidade de longo prazo. Como é sabido, muitos setores e empresas só são viáveis economicamente em razão de benefícios fiscais que, quando retirados, podem comprometer a continuidade operacional.
5. Pillar Two da OCDE e o Adicional da CSLL
Embora o uso de planejamentos tributários agressivos por empresas com atuação internacional seja um problema existente há décadas, foi somente a partir de fevereiro de 2013 que países membros da OCDE e do G20 passaram a atuar de forma coordenada, culminando na elaboração do relatório “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”. Como resultado desse esforço conjunto, em novembro de 2015 foram apresentados quinze planos de ação estruturados em torno de três eixos principais: (i) promover maior alinhamento entre as legislações internas que impactam operações internacionais; (ii) impor requisitos materiais mais robustos nos padrões internacionais já existentes; e (iii) incentivar práticas de maior transparência fiscal e oferecer segurança jurídica.
No ano de 2021, deu-se continuidade àquele trabalho anterior, com os países integrantes da OCDE e do G20 firmando consenso sobre a adoção de duas medidas centrais: o “Pillar 1” e o “Pillar 2”. Essas iniciativas foram concebidas não só para transformar o modelo de tributação da renda, como também para redefinir os critérios de partilha do poder de tributar entre os países, a partir da criação de novas formas de apuração e arrecadação de tributos sobre o lucro de grupos multinacionais.
Com relação ao “Pillar 2” da OCDE, ele prevê a aplicação de uma tributação mínima sobre a renda nos países onde determinada entidade opera. Caso essa tributação mínima não seja atingida, outros países onde a mesma entidade também atua poderão exigir o valor complementar necessário para alcançar esse limite mínimo. Para essa finalidade, tornam-se relevantes os estudos sobre alíquota efetiva de tributos sobre o lucro e quais são os efeitos dos incentivos fiscais sobre tal alíquota.
Sobre estudos já realizados no cenário nacional, merece destaque a pesquisa de Rathke (2021) que avaliou a prática de profit shifting além do impacto dos paraísos fiscais no comportamento erosivo das empresas. Segundo seus resultados, as empresas brasileiras apresentam um elevado nível de transações com partes relacionadas localizadas em países com baixa tributação, especialmente com paraísos fiscais. Tal constatação representa uma forte evidência da prática de profit shifting em empresas brasileiras.
Em dezembro de 2024, foi publicada a Lei nº 15.079/2024, que instituiu no Brasil a sistemática de tributação mínima da renda proposta pelo “Pillar 2” da OCDE, estabelecendo para isso um adicional específico da CSLL. Neste contexto, pesquisadores da área contábil-tributária podem contribuir nas discussões e definições sobre os critérios a serem aplicados para implementação deste novo normativo. Do mesmo modo também será interessante analisar se haverá alterações no nível de agressividade tributária com as alterações normativas. Pesquisas recentes indicam que o nível de agressividade tributária está relacionado com a responsabilidade solidária dos administradores (Costa & Klann, 2023). Adicionalmente, parece existir uma relação significativa entre elisão fiscal e conservadorismo condicional, na qual empresas mais agressivas em impostos tendem a usar contabilidade mais conservadora (Martinez et al. 2022).
6. Considerações Finais
As novas regras decorrentes da Reforma Tributária no Brasil impactam diretamente os registros contábeis, a mensuração de tributos, a transparência das informações e o próprio processo de tomada de decisões.
A aproximação entre normas contábeis e fiscais, intensificada pelas recentes reformas, torna inevitável a requalificação dos profissionais da contabilidade. O novo ambiente exige domínio técnico da legislação tributária, capacidade analítica para interpretar normas internacionais e competência para propor soluções que atendam simultaneamente aos interesses da empresa e às exigências regulatórias.
No âmbito acadêmico, essa transformação impõe uma revisão dos currículos dos cursos de Ciências Contábeis, Contabilidade Tributária e Controladoria. É fundamental a inserção de conteúdos voltados ao estudo da Reforma Tributária e à análise empírica de dados fiscais. O desenvolvimento de habilidades como julgamento profissional, pensamento crítico e análise de risco deve ganhar centralidade na formação dos futuros contadores.
Nesse cenário, merece especial atenção o papel da educação continuada na formação dos profissionais da área contábil. Obviamente a necessidade de atualização constante sempre esteve presente haja vista as constantes alterações nas normas e legislações brasileiras. Contudo, dada a importância da Reforma e o fato de ela representar uma quebra de paradigma, será obrigatoriamente necessária uma atualização legislativa e doutrinária dos contadores para se adaptar a esse novo modelo.
Do mesmo modo, diante desse novo cenário, a pesquisa contábil-tributária tem a missão de oferecer diagnósticos, propor soluções e participar da construção de um sistema mais eficiente, justo e transparente. É preciso avançar no entendimento das novas normas, mas também investigar seus efeitos práticos, suas lacunas e seus impactos sobre a equidade fiscal e a competitividade das empresas.
Embora uma tributação sobre o valor agregado fundamentada em uma base ampla e com a arrecadação no destino seja corrente na Europa há mais de 50 anos, é possível que sejam feitas pesquisas levando em consideração a experiência de países que adotaram tal modelo de tributação em períodos mais recentes, sendo destaque a Reforma Tributária ocorrida na Índia em 2017, por também envolver um país de tamanho continental igualmente marcado por regime federativo e de imensa população (Medeiros, 2022).
Este Editorial convida os pesquisadores da área contábil a se debruçarem sobre essa nova realidade, buscando, com rigor metodológico e senso crítico, contribuir para o amadurecimento da literatura e para o aperfeiçoamento do sistema tributário brasileiro. Ao lançar luz sobre os desafios emergentes, espera-se que a contabilidade continue exercendo seu papel de ciência aplicada à realidade econômica e social do país. Como dito, a pesquisa contábil-tributária tem um grande potencial de forma a contribuir tanto para a literatura científica quanto para as empresas e para a sociedade brasileira como um todo.
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Este é um texto bilíngue. Este Editorial também foi traduzido para o idioma inglês, publicado sob o DOI https://doi.org/10.1590/1808-057x20259050.en
