A CONTROLADORIA COMO SUPORTE À ESTRATÉGIA DA EMPRESA: ESTUDO MULTICASO EM EMPRESAS DE TRANSPORTE

NUNES, ADÃO ALBERTO BLANCO; SELLITTO, MIGUEL AFONSO

doi:10.1590/1678-69712016/administracao.v17n1p135-164

PERÍODO	PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO AMBIENTE	FOCO DA PESQUISA	ALGUMAS FERRAMENTAS DE ANÁLISE ESTRATÉGICA
Década de 1960	Década suave: muitas empresas diversificaram e se tornaram conglomerados.	Crescimento, aquisições, diversificação e controle corporativo de conglomerados. Questões relacionadas com a estratégia de sistema operacional.	Quadro Swot; o planejamento de longo prazo com orientação funcional substituiu o planejamento da década de 1950.
Década de 1970	Estagnação e inflação; gerentes mais conservadores, maior ênfase em sistemas de controle financeiro. As empresas buscaram melhorar a quota de mercado em áreas de negócio.	Abordagem processual, a estratégia emergiu; desenvolvimento da abordagem institucionalista. Lacunas na implementação da estratégia.	Carteira de matrizes, por exemplo: Boston Consulting Group (BCG), análise de impacto do lucro na estratégia de mercado (profit impact of market strategy – Pims); análise de cenários; previsão baseada no planejamento estratégico.
Década de 1980	Aumento da concorrência estrangeira que levou à globalização das indústrias e empresas. Aumento na ênfase em estratégias financeiras; reestruturação de empresas. Fenômenodownsizing.	Reestruturação, aquisições alavancadas,downsizing. Porter baseou-se em economia de organização industrial para analisar os problemas da empresa e as fontes de vantagem competitiva.	Quadro 7s, análise da indústria-modelo das cinco forças de Porter e as estratégias competitivas genéricas. Análise da cadeia de valor. Gestão estratégica.
Década de 1990	Mudança política e econômica no ambiente internacional: Europa Oriental abriu; problemas no Japão, União Europeia cresceu em importância econômica e política relativa. Formação de redes corporativas e alianças. Era de cloud computing, evolução da tecnologia da informação (TI).	Alianças multinacionais, mudança tecnológica. Uma visão da estratégia baseada em recursos. O foco não estava na otimização e no equilíbrio dos economistas, mas no funcionamento e na sobrevivência da organização, e no comportamento de seu povo. E também redes intra e interorganizacionais.	Valor econômico agregado (economic value added – EVA); recursos e análise de recursos; análise estratégica; balanced scorecard; gestão de relacionamento com o cliente; alavancas de controle; competências essenciais.
De 2000 a 2010	Evolução para redes, ascensão da organização baseada no conhecimento, e criação de organizações mais planas; época de E-commerce e da empresa baseada na internet. A crise financeira global, que eclode em 2008, aumenta a incerteza econômica e põe em questão as prioridades que moldam o capitalismo.	Indução e dedução continuam importantes no estudo da estratégia; conteúdo e processo são importantes para entender a gestão estratégica; estratégia como prática para entender melhor o processo. Comunicação intercultural e redes de informação. Aprendizagem, conhecimento e inovação.	Mapas estratégicos; gestão da cadeia de fornecimento; sistemas adaptativos complexos; empreendedorismo estratégico; capital intelectual; gestão do conhecimento; governança corporativa. Sistemas de TI, cloud computing, máquinas mais inteligentes.

1.	Fusão	31.	Fechamento ou descontinuidade do varejo
2.	Terceirização	32.	Formação de alianças com concorrentes
3.	Informatização	33.	Implementação de um plano de produção
4.	Desmobilização	34.	Definição de política de investimentos
5.	Criação de marca	35.	Centralização das atividades produtivas
6.	Internacionalização	36.	Instalação de novas unidades produtivas
7.	Fechamento de fábrica	37.	Abertura de novos canais de distribuição
8.	Segmentação do mercado	38.	Definição de nível de serviço de produto
9.	Reestruturação financeira	39.	Insourcing (produzir em vez de comprar)
10.	Negociação com sindicatos	40.	Regionalização de estrutura administrativa
11.	Implementação do orçamento	41.	Adoção de política de contratação de pessoal
12.	Abertura de novas divisões	42.	Adoção de política de benefícios a pessoal
13.	Abertura de novos mercados	43.	Definição de política de preços de produtos
14.	Lançamento de novos produtos	44.	Centralização das atividades administrativas
15.	Adoção de políticas de crédito	45.	Instalação de novas unidades administrativas
16.	Alteração do local da fábrica	46.	Avaliação da viabilidade econômica de projetos
17.	Reorganização de departamentos	47.	Identificação de alternativa de matérias-primas
18.	Abertura de novos departamentos	48.	Formação de alianças com clientes e fornecedores
19.	Resistência à aquisição hostil	49.	Captação de capital próprio (abertura de capital)
20.	Captação de capital de terceiros	50.	Modificação na estrutura de canais de distribuição
21.	Definição de estrutura logística	51.	Adoção de programas de homologaçãode fornecedores
22.	Adoção de programas de qualidade	52.	Distribuição de recursos pós-combinação de negócios
23.	Investimento em outras companhias	53.	Compra ou aluguel (de prédios, instalações, máquinas)
24.	Modificação do projeto de produto	54.	Adoção de política de avaliação de desempenho de pessoal
25.	Aquisição de locais para estocagem	55.	Adoção de políticas de gastos com viagens de funcionários
26.	Expansão da capacidade de produção	56.	Alteração de estrutura divisional (de divisão para subsidiária ou divisão para departamento, por exemplo)
27.	Ampliação das instalações e plantas	57.	Alteração na estrutura de trabalho do pessoal (implantação de home-office, por exemplo)
28.	Definição de políticas de publicidade
29.	Implementação de um plano de negócios
30.	Implementação de um plano estratégico

AUTOR	TÍTULO	ACHADOS
Beuren e Artifon (2011)	"Informações da controladoria de suporte à decisão logística"	As cooperativas agem informalmente nas decisões logísticas e na gestão estratégica. As principais finalidades da área de controladoria apontam para a contabilização das informações, redução de custos, benchmarking e formação de preço.
Borsato et al. (2010)	"A influência da controladoria no processo de abertura de capital: um estudo de caso em uma instituição de ensino superior"	A controladoria foi relevante em várias etapas do processo de abertura de capital e também por ser considerada uma área primordial, responsável por reunir, validar e divulgar todas as informações, promovendo interna e externamente a transparência da companhia.
Giongo (2005)	A participação da controladoria no processo de gestão organizacional	A controladoria participa em diferentes funções, como fornecimento de informações históricas e análise do impacto das alternativas de estratégias no resultado global da organização.
Leite (2013)	Adoção de práticas de controladoria por empresas atuantes no Brasil: um estudo sob a ótica da teoria da contingência	As práticas de controladoria mais adotadas são orçamento operacional, avaliação de desempenho, planejamento tributário, retorno sobre o investimento, indicadores-chave deperformance, análise do valor presente e orçamento de capital.
Manvailer (2013)	Práticas de controladoria adotadas por instituições privadas de ensino superior (Ipes) estabelecidas na região Centro-Oeste do Brasil	A prática de controladoria mais adotada nas instituições com fins lucrativos é a avaliação de desempenho, seguida por análise de retorno sobre o investimento e análise custo-volume-lucro.
Ortega (2005)	O papel da controladoria na gestão estratégica: estudo de caso em uma empresa do segmento de transportes vertical	Uma das principais atividades da controladoria é dar suporte aos gestores nos processos estratégicos, porém, como sua participação é muito tímida, a controladoria deveria estar participando mais ativamente desse processo.
Abdel Al e McLellan (2011)	"Management accounting practices in Egypt – a transitional economy country"	Das 42 práticas de contabilidade gerencial utilizadas nas 215 empresas listadas na Bolsa de Valores do Egito, oito práticas são altamente adotadas por 78% da amostra; nove práticas são moderadamente adotadas por 41% da amostra; e as demais são pouco adotadas por 2% da amostra.
Abdulhussein e Hamza (2012)	"Strategic management accounting techniques in Romanian companies: an empirical study"	Análise da cadeia de valor, custeio ABC, custeio kaizen e balanced scorecard são quatro práticas de contabilidade gerencial importantes para atingir o objetivo estratégico das empresas.
Abdulhussein e Hamza (2012)		A falta de dados e de informações suficientes é uma das limitações para a utilização de práticas de controladoria.
Alnawayseh (2013)	"The extent of applying strategic management accounting tools in Jordanian banks"	Os bancos jordanianos utilizam práticas de contabilidade gerencial tradicionais e não adotam práticas de contabilidade gerencial estratégica e suas ferramentas. Entre os gerentes entrevistados, somente 5% têm algum conhecimento de contabilidade gerencial.

PRÁTICAS DE CONTROLADORIA VALIDADAS POR ESPECIALISTAS		PRÁTICAS DE CONTROLADORIA UTILIZADAS PELAS EMPRESAS
PRÁTICAS DE CONTROLADORIA VALIDADAS POR ESPECIALISTAS		EMPRESA 1	EMPRESA 2	EMPRESA 3	EMPRESA 4
1.	Análise da cadeia de valor		X	X	X
2.	Análise custo-volume-lucro			X	X
3.	Análise da externalização (outsourcing)	X	X	X	X
4.	Análise do retorno do investimento (ROI)			X
5.	Análise do valor presente líquido
6.	Avaliação de desempenho		X	X	X
7.	Balanced scorecard (BSC)
8.	Controle interno na proteção de ativos		X	X	X
9.	Custeio ABC
10.	Custeio direto			X
11.	Custeio kaizen		X	X
12.	Custeio meta	X	X	X	X
13.	Custeio padrão
14.	Custeio por absorção	X	X	X	X
15.	Custeio variável	X	X	X	X
16.	Gestão baseada em valor (VBM)
17.	Gestão interorganizacional de custos (GIC)
18.	Indicadores-chave de desempenho (KPI)
19.	Open book accounting (OBA)
20.	Orçamento de capital				X
21.	Orçamento operacional		X	X
22.	Planejamento tributário	X		X
23.	Preço de transferência		X
24.	Processo orçamentário		X	X
25.	Sistema de gestão econômica (Gecon)
26.	Teoria das restrições
27.	Valor econômico (EVA)

DECISÕES ESTRATÉGICAS CONFORME A LITERATURA		DECISÃO ESTRATÉGICA UTILIZADA
DECISÕES ESTRATÉGICAS CONFORME A LITERATURA		EMPRESA 1	EMPRESA 2	EMPRESA 3	EMPRESA 4
1.	Fusão
2.	Terceirização	X	X	X	X
3.	Informatização	X	X	X	X
4.	Desmobilização
5.	Criação de marca	X	X	X	X
6.	Internacionalização			X
7.	Fechamento de fábrica
8.	Segmentação do mercado	X	X	X
9.	Reestruturação financeira	X	X	X	X
10.	Negociação com sindicatos	X	X		X
11.	Implementação do orçamento			X	X
12.	Abertura de novas divisões		X	X	X
13.	Abertura de novos mercados	X	X	X	X
14.	Lançamento de novos produtos		X	X
15.	Adoção de políticas de crédito	X	X	X
16.	Alteração do local da fábrica
17.	Reorganização de departamentos		X	X	X
18.	Abertura de novos departamentos		X	X	X
19.	Resistência à aquisição hostil
20.	Captação de capital de terceiros	X	X	X	X
21.	Definição de estrutura logística	X	X	X	X
22.	Adoção de programas de qualidade		X	X	X
23.	Investimento em outras companhias		X
24.	Modificação do projeto de produto
25.	Aquisição de locais para estocagem	X	X	X	X
26.	Expansão da capacidade de produção		X
27.	Ampliação das instalações e plantas	X	X	X	X
28.	Definição de políticas de publicidade	X	X	X	X
29.	Implementação de um plano de negócios		X		X
30.	Implementação de um plano estratégico		X	X	X
31.	Fechamento ou descontinuidade do varejo
32.	Formação de alianças com concorrentes
33.	Implementação de um plano de produção
34.	Definição de política de investimentos	X	X	X	X
35.	Centralização das atividades produtivas
36.	Instalação de novas unidades produtivas
37.	Abertura de novos canais de distribuição		X
38.	Definição de nível de serviço de produto		X		X
39.	Insourcing(produzir em vez de comprar)
40.	Regionalização de estrutura administrativa		X	X	X
41.	Adoção de política de contratação de pessoal	X	X	X	X
42.	Adoção de política de benefícios a pessoal	X	X	X	X
43.	Definição de política de preços de produtos	X	X	X	X
44.	Centralização das atividades administrativas	X	X	X	X
45.	Instalação de novas unidades administrativas		X	X
46.	Avaliação da viabilidade econômica de projetos			X	X
47.	Identificação de alternativa de matérias-primas
48.	Formação de alianças com clientes e fornecedores	X	X	X
49.	Captação de capital próprio (abertura de capital)
50.	Modificação na estrutura de canais de distribuição		X		X
51.	Adoção de programas de homologação de fornecedores		X
52.	Distribuição de recursos pós-combinação de negócios
53.	Compra ou aluguel (de prédios, instalações, máquinas)	X	X	X	X
54.	Adoção de política de avaliação de desempenho de pessoal		X	X	X
55.	Adoção de políticas de gastos com viagens de funcionários	X			X
56.	Alteração de estrutura divisional (de divisão para subsidiária ou divisão para departamento, por exemplo)
57.	Alteração na estrutura de trabalho do pessoal (implantação de home-office, por exemplo).		X

PRÁTICAS DE CONTROLADORIA/EMPRESA		EMPRESA 1	EMPRESA 2	EMPRESA 3	EMPRESA 4	TOTAL
3.	Análise da externalização (outsourcing)	1	1	1	1	4
12.	Custeio meta	1	1	1	1	4
14.	Custeio por absorção	1	1	1	1	4
15.	Custeio variável	1	1	1	1	4
1.	Análise da cadeia de valor	0	1	1	1	3
6.	Avaliação de desempenho	0	1	1	1	3
8.	Controle interno na proteção de ativos	0	1	1	1	3
21.	Orçamento operacional	0	1	1	0	2
2.	Análise custo-volume-lucro	0	0	1	1	2
22.	Planejamento tributário	1	0	1	0	2
24.	Processo orçamentário	0	1	1	0	2
11.	Custeio kaizen	0	1	1	0	2
4.	Análise do retorno do investimento (ROI)	0	0	1	0	1
10.	Custeio direto	0	0	1	0	1
20.	Orçamento de capital	0	0	0	1	1
23.	Preço de transferência	0	1	0	0	1
5.	Análise do valor presente líquido	0	0	0	0	0
7.	Balanced scorecard (BSC)	0	0	0	0	0
9.	Custeio ABC	0	0	0	0	0
13.	Custeio padrão	0	0	0	0	0
16.	Gestão baseada em valor (VBM)	0	0	0	0	0
17.	Gestão interorganizacional de custos (GIC)	0	0	0	0	0
18.	Indicadores-chave de desempenho (KPI)	0	0	0	0	0
19.	Open book accounting (OBA)	0	0	0	0	0
25.	Sistema de gestão econômica (Gecon)	0	0	0	0	0
26.	Teoria das restrições	0	0	0	0	0
28.	Valor econômico (EVA)	0	0	0	0	0
Total		5	11	14	9

DESCRIÇÃO	EMPRESA 1	EMPRESA 2	EMPRESA 3	EMPRESA 4
Total de práticas de controladoria utilizadas por empresa.	5	11	14	9
Base: 27 práticas validadas pelos especialistas.	18,5%	40,7%	51,9%	33,3%
Base: 16 práticas utilizadas por, pelo menos, uma das empresas pesquisadas.	31,3%	68,8%	87,5%	56,3%

DESCRIÇÃO	EMPRESA 1	EMPRESA 2	EMPRESA 3	EMPRESA 4
Total de decisões estratégicas utilizadas por empresa.	22	37	31	30
Percentual de utilização das decisões estratégicas por empresa. Base: 57 decisões.	38,6%	64,9%	54,4%	52,6%
Percentual de utilização das decisões estratégicas por empresa. Base: 43 decisões utilizadas pelas empresas pesquisadas.	51,2%	86,0%	72,1%	69,8%

COMPARAÇÃO	PRÁTICAS DE CONTROLADORIA	DECISÕES ESTRATÉGICAS
Empresa 1 versus empresa 2	0,704	0,632
Empresa 1 versus empresa 3	0,667	0,702
Empresa 1 versus empresa 4	0,778	0,702
Empresa 2 versus empresa 3	0,815	0,684
Empresa 2 versus empresa 4	0,778	0,754
Empresa 3 versus empresa 4	0,741	0,754

[TFN01] Fonte: Adaptado de Nixon e Burns (2012).

A CONTROLADORIA COMO SUPORTE À ESTRATÉGIA DA EMPRESA: ESTUDO MULTICASO EM EMPRESAS DE TRANSPORTE

THE CONTROLLERSHIP AS SUPPORT COMPANY STRATEGY: MULTIPLE CASE STUDY IN TRANSPORT COMPANIES

LA CONTRALORÍA COMO APOYO A LA ESTRATEGIA DE LA EMPRESA: ESTUDIO MULTICASO EN EMPRESAS DE TRANSPORTE

1.	Análise da cadeia de valor	15.	Custeio Variável
2.	Análise Custo-Volume-Lucro (CVL)	16.	Gestão Baseada em Valor (VBM)
3.	Análise da Externalização (Outsourcing)	17.	Gestão Interorganizacional de Custos (GIC)
4.	Análise do Retorno do Investimento (ROI)	18.	Indicadores Chave de Desempenho (KPI)
5.	Análise do Valor Presente Líquido	19.	Open Book Accounting (OBA)
6.	Avaliação de Desempenho	20.	Orçamento de Capital
7.	Balanced Scorecard (BSC)	21.	Orçamento Operacional
8.	Controle Interno na Proteção de Ativos	22.	Planejamento Tributário
9.	Custeio ABC	23.	Preço de Transferência
10.	Custeio Direto	24.	Processo Orçamentário
11.	Custeio Kaizen	25.	Sistema de Gestão Econômica (GECON)
12.	Custeio Meta	26.	Teoria das Restrições
13.	Custeio Padrão	27.	Valor Econômico (EVA)
14.	Custeio por Absorção